Необоснованная налоговая выгода: условия и последствия получения

Впредь условия необоснованности налоговой выгоды закреплены в НК РФ

Появление в НК РФ ст. 54.1 не стало неожиданностью. Вместе с тем сложившиеся наработки судебной практики по определению необоснованной налоговой выгоды (ННВ) были заимствованы законодателем лишь частично.

Так, уменьшить налоговую базу или сумму налога можно только в том случае, если отсутствует искажение в налоговом и бухгалтерском учете или отчетности сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (п.1 ст.54.1).

Однако, помимо этого правила, налогоплательщиком должны быть одновременно выполнены еще два условия (п.2 ст.54.1):

• сделки проведены не с целью неуплаты налога или его зачета, возврата;
• контрагент непосредственно исполнил обязательство по сделке (или его правопреемник).

При соблюдении указанных выше правил требования к налогоплательщику исключаются даже в случае, если будет установлено, что: 1) первичные документы подписаны ненадлежащими лицами; 2) контрагент нарушил налоговое законодательство; 3) была возможность получения идентичного экономического результата при заключении иных сделок; 4) установлены прочие формальные претензии к налогоплательщику (письмо ФНС РФ №ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017 г.)

Примечательно, что в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г. ФНС РФ под искажением предлагает понимать только намеренные (умышленные) действия налогоплательщика, о которых могут свидетельствовать, в том числе, факты юридической, экономической и иной подконтрольности.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения

Еще в 2006 г. в Постановлении Пленума № 53 ВАС РФ сформулировал блоки случаев искажения экономического смысла или разумности сделок налогоплательщика. В частности:

- Налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Например, в постановлении АС ЦО от 20 апреля 2017 г. по делу N А09-2657/2016 суд пришел к выводу, что для целей налогообложения договор займа был учтен налогоплательщиком не в соответствии с его действительным экономическим смыслом (осуществлялось вложение денежных средств основным учредителем в виде инвестиций в развитие предприятия), что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду.

- Выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

ВС РФ в определении N 305-КГ16-4920 от 22 июля 2016 г., установив факт взаимозависимости участников сделки, пришел к выводу, что многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о совершении сделки с целью получения налоговой экономии.

- Учет операций, только непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды (без учета иных, требующихся для данной деятельности операций).

Как установил 7ААС по делу № А45-1479/2013, при реализации по цепочке товара, приобретенного обществом, все исследованные организации учитывали в целях налогообложения операции по реализации и приобретению одного и того же товара, позволяющие заявлять возмещение из бюджета НДС и не уплачивать его в бюджет, при этом каждый раз товар передавался организации-перепродавцу, не являющемуся производителем конечной продукции.

Совершение сделки в целях неуплаты налога, его зачета, возврата.

Справедливости ради стоит отметить, что все упомянутые во втором разделе случаи, при определенных обстоятельствах, могут быть совершены в целях неуплаты налога, а значит, быть упомянутыми и в настоящем разделе.

Вместе с тем операции, описанные ниже, всегда сопряжены с единственной целью их заключения – неуплатой налога и наличием умысла сторон на получение ННВ.

- Отсутствие возможности реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема необходимых материальных ресурсов

В определении № 301-КГ17-7186 от 26 июня 2016 г ВС РФ пришел к выводу, что представленные обществом документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ) содержат недостоверные сведения, носят формальный характер и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентами, в связи с чем они не могут служить основанием для учета расходов при исчислении налога на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС.

- Отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности в силу отсутствия необходимого персонала, основных средств и пр.

ВС РФ в определении №305-КГ16-4155 от 20 июля 2016 г. поддержал правовую позицию налогового органа в установлении факта ННВ по причине того, что как поставщик, так и перевозчик не имели сотрудников, складов, транспортных средств, необходимых для реального выполнения операции. Стороны сделки не несли расходов, характерных для реальной хозяйственной деятельности (оплата ГСМ, аренда гаражей, заработная плата водителям, грузчикам). А из ТТН усматривается объективная невозможность выполнения отраженных в них операций, исходя из удаленности мест отгрузки и получения товара.

Неисполнение обязательства лицом, являющимся стороной договора

Новое правило (пп.2 п.2 ст. 54.1). Одним из обязательных условий реализации права на уменьшение налогооблагаемой базы признается исполнение сделки (операции) надлежащим лицом:

- либо стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, - либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Таким образом, чтобы определить, может ли налогоплательщик воспользоваться налоговой выгодой, налоговый орган должен установить фактического исполнителя.

Уже сейчас ФНС РФ в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г. указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное исполнение сделки контрагентом.

С учетом изменившейся позиции налоговых органов в фокус контроля попадут, прежде всего, контрагенты первого уровня. Недобросовестности контрагентов второго и последующего уровня учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий не должны (письмо ФНС РФ в №ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017 г.).

Второстепенные обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной

Указанные ниже обстоятельства сами по себе не служат основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п.6 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г., п.3 ст.54.1 НК РФ), но в совокупности и взаимосвязи с обстоятельствами, указанными выше, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком ННВ.

Судебная практика к таким обстоятельствам относит: взаимозависимость участников сделки, создание организации незадолго до совершения операции, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление транзитных платежей и т.п.

Как указал в своем Постановлении 15 ААС №15АП-7831/2017 от 7 июля 2017 г., каждое из этих обстоятельств в отдельности (взаимозависимость участников сделок, один юридический адрес, один банк у всех участников сделок, прямые расчеты, минующие некоторых участников цепочки) не может служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды, однако совокупность представленных налоговым органом документов свидетельствует о получении налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентам вне связи с реальным осуществлением деятельности, посредством формирования формального документооборота.

В постановлении АС ЗСО по делу А46-5962/2015 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа, сославшись на факт неисчисления и неуплаты контрагентом НДС, наличия единого адреса местонахождения, одного главного бухгалтера, прочих признаков взаимозависимости участников сделки.

Должная осмотрительность при выборе контрагента

До последнего времени рассматриваемая дефиниция являлась действенным средством защиты от фискальных органов при случайных операциях с «плохими» контрагентами. Ее смысл сводится к следующему: контрагент должен проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе своего контрагента.

Впервые упомянутое правило в п.10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г. красной нитью прошло по всем разъяснениям налоговых органов и судебной практики.

Как указал АС МО в своем Постановлении №А40-166522/2016 от 25 мая 2017 г., «на основании оценки представленных доказательств суды пришли к правомерному выводу о том, что при выборе контрагента общество проявило должную осторожность и осмотрительность, в связи с чем налоговый орган необоснованно доначислил налог на прибыль и НДС, считая, что общество номинально, в целях получения необоснованной налоговой выгоды, привлекло ООО «Виват» к ответственности».

Признавая полученную учреждением налоговую выгоду необоснованной, ВС РФ в определении №305-КГ16-20989 от 27.02.2017 г. указал, что заявителем не проявлена должная осмотрительность при выборе спорных контрагентов, не приведены критерии подбора контрагентов, не представлены доказательства осуществления проверки его деловой репутации, платежеспособности, а также наличия у контрагентов необходимых ресурсов, позволяющих выполнить обязательства в соответствии с заключенными договорами.

Вместе с тем с учетом изменений в НК РФ вызывает настороженность позиция ФНС РФ, сформулированная в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г.: налоговый орган, ссылаясь на отсутствие в ст. 54.1 НК РФ упоминания о «непроявлении должной осмотрительности», отождествляет данный институт с прочими формальными претензиями к контрагентам, нивелируя правовые последствия такой осмотрительности для налогоплательщика. На практике подобная трактовка, скорее всего, породит новую волну споров с налоговыми органами.

Итак, правила признания налоговой выгоды необоснованной скорректированы. С учетом официальной позиции ФНС по поводу трактования ст. 54.1 НК РФ можно предположить, что нас ожидает всплеск налоговых споров, связанных с необоснованной налоговой выгодой.

И если отдельные грани рассматриваемых изменений определит правоприменение, то налогоплательщики, не обеспечивающие сегодня реальности сделки и/или ее непосредственного исполнения контрагентом и/или совершающие ее с целью налоговой экономии, уже в ближайшее время столкнутся с претензиями со стороны фискальных органов.