Налоговый контроль цены сделки: условия и ответственность

Контролируемые и «приравненные» сделки.

Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Ст. 105.14. к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами - российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: - цена сделок за календарный год более 1 млрд; - одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); - одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); - некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.

П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.

Налоговый кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.14 НК): - совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; - внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); - сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).

Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.

Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.

Сделки с необоснованной налоговой выгодой

Сделки, не являющиеся контролируемыми и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды: с существенным и выраженным многократным отклонением примененной цены от рыночной. Именно так их индивидуализирует сложившаяся судебная практика.

Основание для их выделения – п.3 Обзора практики ВС РФ рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017 года. В указанном определении Верховный суд отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может являться одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды и только в совокупности и взаимосвязи с другими признаками, порочащими деловую цель сделки, например такими как: взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до соответствующей операции, особые формы расчетов, нестандартные сроки платежей и т.п.

Понятие многократности отклонения цены практика четко не расшифровывает, но, например, в том же деле Верховный суд усмотрел многократность при отклонении цены в 10 раз от уровня рыночной цены. Судебная практика арбитражных судов округов указывает, что проверку сделок с необоснованной налоговой выгодой могут проводить территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 9.03.2017 года по делу № А22-1409/2016).

Кто они, взаимозависимые лица?

Случаи взаимозависимости четко определены в НК: это участие лица в организации свыше 25 % (причем участие может быть как прямым, так и косвенным), при этом взаимозависимыми будут и сами организации – через участвующее в них лицо (если в каждой участие также свыше 25 процентов); это близкие родственники; это подчиненные по должностному положению сотрудники; единоличный исполнительный орган и организация; организации, где более 50 процентов совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют вместе с взаимозависимыми лицами одни и те же люди; организации, в которых одно и то же лицо избрало исполнительный орган либо более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.

В Налоговом кодексе имеются и другие возможности признания лиц взаимозависимыми, не только когда они аффилированы, являются дочерними и зависимыми организациями. Такая возможность предоставлена исключительно суду по так называемым «иным основаниям» (п.7 ст.105.1 НК), когда формально нет юридических признаков взаимозависимости, однако отношения между этими лицами содержательно (фактически) указывают на возможность иного лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком (п.4 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Судебная налоговая практика выработала обширный перечень случаев установления иной зависимости при наличии нескольких оснований: одни и те же лица представляют интересы разных организаций, сотрудники работают в организации на разных должностях, взаимодействуют с банком, получают ТМЦ; совпадают адреса регистрации организаций и счета открыты в одном и том же банке, одна организация (физическое лицо) получает выручку от реализации за другое лицо, совпадают контрагенты, работы по договору фактически выполняет сам заказчик и т.д. (см., например, Постановление 19ААС от 6.03.2017 года по делу № А36-2394/2016).

Методы определения нерыночности цены договора.

Итак, допустим, взаимозависимость установлена, договор подходит под признаки подконтрольного, или имеет место многократное отклонение цены договора от рынка, и проявляются иные признаки получения необоснованной налоговый выгоды. Как же налоговая может вычислить рыночную цену сделки?

В налоговом кодексе в ст.105.7 закреплен весь арсенал способов для определения доходов (прибыли, выручки) для налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Кодекс определил как первостепенный метод – метод сопоставимых рыночных цен. Применение же других методов допустимо в случае доказанности, что приоритетный метод невозможно было применить либо если его применение не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены проверяемой сделки рыночным ценам.

Примечательно, что, как разъяснил Верховный суд в Обзоре практики Верховного суда от 16.02.2017 года (п.6 Обзора), такие же методы при ценообразовании может и должен использовать и сам налогоплательщик. При этом если он использовал какой-либо из указанных методов, то налоговый орган при проверке также должен применить именно этот метод, если не докажет, что с помощью избранного метода сопоставить коммерческие и финансовые условия сделки с однородными сделками невозможно (ст.105.17 НК).

В опровержение применения налоговым органом избранного метода контроля и определенной им цены сделки налогоплательщик вправе приводить доказательства, что неполучение им рассчитанного данным методом дохода не являлось следствием взаимозависимости сторон проверяемой сделки, а имело иные экономические причины, или что вменяемая налогоплательщику налоговая выгода была учтена в целях налогообложения для совершения других операций и т.п. (п.11 ст. 105.7 НК, п.6 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года).

Понятно, что для целей использования в проверке метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган на практике использует отчет об оценке. Верховный суд в п.7 Обзора практики Верховного суда от 16.02.2017 года разъяснил, что использовать отчет об оценке можно в качестве источника информации о сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, если нет сведений о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, и отсутствуют или являются недостаточными иные официальные источники сведений о сопоставимых сделках. Также отчет оценщика может быть применен вместо всех методов определения доходов, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню цен.

Таким образом, вопрос ценообразования и финансовых условий сделки между взаимозависимыми лицами при совершении сделки должен быть детально проработан, цена сделки не должна многократно отличаться от уровня рыночных цен на сопутствующие товары / работы / услуги. Во избежание налоговых споров перед совершением сделки целесообразно заказать отчет об оценке, в котором оценщик применит один или несколько методов проверки цены по ст.105.7 НК.