Необоснованная налоговая выгода
10 марта было опубликовано письма ФНС о практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса. Оно должно помочь налоговым органам обобщить правила о необоснованной налоговой выгоде. Давайте разберем главные выводы письма, их полезно знать каждому бизнесмену-налогоплательщику.
Итак, письмо представляет собой рекомендации территориальным налоговым органам по применению положений ст. 54.1. Налогового кодекса (в письме ее называют «общей антиуклонительной нормой») для использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении налоговых судебных споров.
Не допускается учет расходов и вычетов по НДС в случаях:
- Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; ФНС приводит примеры таких искажений: например, изменение данных о производимой продукции, чтобы исключить характеристики, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (например, искажением физико-химических показателей предмета сделки), дробление бизнеса.
- Исполнения сделки лицом, не указанным в договоре;
- Если цель операции – снизить налог (определяется путем ответа на вопрос: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?).
Методологические (использование неверной налоговой ставки) и правовые ошибки (неверная квалификация операций) – не основание для применения ст. 54.1 НК РФ.
Вводится алгоритм проверки сделки на предмет необоснованной налоговой выгоды, который включает последовательные ответы на следующие вопросы:
- Реальна ли операция?
- «Реален» ли контрагент?
- Есть ли аффилированность между лицами или умысел на получение необоснованной выгоды?
- Знал ли налогоплательщик об «уклонении» от уплаты налогов?
- Проявил ли проверяемый налогоплательщик должную осмотрительность?
Отмечаем, что при отсутствии реальности операции все иные критерии не исследуются и не подлежат доказыванию.
Статья 54.1 НК применяется только при наличии ущерба бюджету.
Если искажение бухгалтерского учета не причинило ущерб бюджету, то отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК и доначисления налогов.
ФНС уделяет большое внимание сделкам с «техническими» контрагентами - компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности и не уплачивающими налоги по оформленным от них сделкам.
К числу признаков таких контрагентов относятся:
- Неизвестность местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
- Отсутствие достаточных ресурсов (персонала, оборудования, складских помещений, транспорта, разрешений и лицензий);
- Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места, объемов затрат;
- Наличие нетипичных расходов для данного вида деятельности;
- Иные признаки (отсутствие квалификации у персонала, отсутствие сайта или другого информирования о деятельности компании).
При этом внимание уделяется и средствам доказывания таких признаков: само по себе подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом не является достаточным доказательством. Показания должностных лиц, указанных в качестве подписантов, об их непричастности к деятельности контрагента также должны оцениваться лишь в совокупности с иными доказательствами.
Установив наличие «технического» контрагента в сделке, налоговый орган должен проверить, имелся ли у налогоплательщика умысел на уклонение от уплаты налога либо же он знал о технической функции контрагента?
Доказательствами умысла на уклонение от уплаты налога могут стать поведение участников сделки при заключении и исполнении договора, которое не соответствовало стандартам разумного поведения в сходных обстоятельствах, нетипичность документооборота, недочеты и ошибки в нем, непринятие мер по защите нарушенного права. При этом знание о нарушениях предполагается в силу аффилированности и подконтрольности.
Об умысле на уклонение от уплаты налогов могут свидетельствовать круговой характер движения денежных средств (их обналичивание), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика.
Должная осмотрительность: значение имеет не только отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога или знания о нем. Необходимо учитывать, должен ли был налогоплательщик знать о невозможности исполнения сделки и о деятельности контрагента.
Учитывается стандарт выбора контрагента (исходя из проверки деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента).
ФНС разграничивает степень осмотрительности налогоплательщика о своем контрагенте в зависимости от специфики операций: с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и ее регулярность), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (требования о наличии лицензий и разрешений), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у контрагента предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок). При этом контрольный орган подчеркивает, что такая осведомленность о невозможности исполнения предполагается при критической совокупности обстоятельств, характеризующих компанию как «техническую».
Подтвердив должную осмотрительность, налогоплательщик не будет отвечать по ст. 54.1 НК РФ даже при работе с «техническим» контрагентом и имеет право на учет расходов и применение вычетов по сведениям, отраженным в спорном договоре.
Критерии для проверки контрагента налогоплательщиком установлены исходя из «стандарта осмотрительного поведения» предпринимателей: обычно оцениваются не только условия сделки и ее коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.
Поэтому, вступая в договорные отношения с контрагентом, следует учитывать, что налоговиков непременно заинтересует отсутствие у проверяемого налогоплательщика следующих сведений о контрагенте:
- местонахождение контрагента, его складских и торговых площадей;
- лицензии, разрешения, свидетельство о членстве в СРО;
- обстоятельства выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
- взаимодействие с сотрудниками юрлица при обсуждении условий и подписании договора;
- сайт, реклама в СМИ, рекомендации партнеров;
- согласие на сделку, порядок заключения договора с проведением торгов;
- непрофильность сделки;
- нестандартные условия договора (отсрочка платежа, отсутствие обеспечения исполнения при крупных поставках, отсутствие договорной ответственности или ее незначительный размер);
- существенное отличие цены сделки от рыночных цен;
- противоречивые сведения или незаполнение обязательных реквизитов в документах об исполнении;
- подозрительные способы оплаты (неликвидные векселя, уступка требования к неплатежеспособному лицу) или отсутствие оплаты;
- отсутствие отказа от исполнения от обязательства при нарушениях по договору.
Поэтому мы рекомендуем запрашивать у контрагента и сохранять максимальное количество сведений из списка, проверяя их самостоятельно (например, на сайте ФНС).
Учет формы вины за неуплату или неполную уплату налога:
- Умышленное нарушение влечет штраф 40 % от неуплаченной суммы
К таким нарушениям относятся искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, умышленное участие в схеме по уклонению от уплаты налогов и даже знание о схеме по уклонению без непосредственного выгодоприобретения.
- Нарушение по неосторожности (непроявление должной осмотрительности) – штраф 20 %
Легализация налоговой реконструкции: налоговые обязательства налогоплательщика должны определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки даже при нарушении ст. 54.1 НК РФ.
Расчет налога будет зависеть от формы вины налогоплательщика (умысел или неосторожность), а также от установления реального исполнителя: для этого налогоплательщик должен раскрыть данные о реальном исполнении (о лице и о параметрах сделки). Необходимо обратить внимание на то, что при отсутствии финансово-хозяйственных документов с реальным исполнителем, налогоплательщик обязан доказать размер документально не подтвержденных операций. При этом сделать это нужно в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.
При налоговой реконструкции налоги рассчитываются следующим образом:
Прямой умысел + отсутствие реальности исполнения |
Расходы по операциям не учитываются полностью, нельзя применить налоговый вычет |
Прямой умысел + но раскрыт реальный исполнитель |
Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя |
Спорные операции выполнены собственными силами налогоплательщика |
Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций
|
Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель |
Расчетный метод по налогу на прибыль (бремя доказывания рыночного размера расходов лежит на налогоплательщике) + отказ в вычете по НДС
|
Неосмотрительность (должны были знать о нарушении) + не раскрыт реальный исполнитель |
Определение налоговой обязанности по документам фактического исполнителя |
Отсутствие состава нарушения |
Расходы и вычеты по НДС принимаются в полном объёме по представленным документам |
Дробление бизнеса приведет к доначислению налогов по методу, как если бы нарушения отсутствовали.
О наличии цели в виде неуплаты налогов можно говорить в случае, если группа лиц, часть которых применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), не ведет самостоятельную деятельность, а управление происходит одними и теми же лицами, даже несмотря на разные, но направленные на единый производственный процесс виды деятельности.
Мы рекомендуем каждому налогоплательщику руководствоваться алгоритмом, подготовленным для налоговиков: разумно подходить к выбору контрагента с запросом необходимых сведений о нем и грамотно оформлять свои договорные отношения. И помните: нарушение всегда легче предупредить, чем исправить, поэтому вы всегда можете обратиться к юристам «Центрального округа» за квалифицированной помощью для вашего бизнеса.
Подписаться на рассылку по e-mail
Юридическая компания «Центральный округ» поможет решить вашу проблему.