Налоговая реконструкция: принципы проведения

Что такое «налоговая реконструкция»?

Ни для кого из предпринимателей не является секретом тот факт, что на настоящий момент ФНС активно борется с получением необоснованной налоговой выгоды, в частности, с получением налоговых вычетов путем формирования фиктивного документооборота, с занижением налогооблагаемой базы.

Такие налоговые злоупотребления приводят к доначислению налогов, пени и штрафам. Однако на практике выработан подход, который предполагает исчисление налогов путем применения «налоговой реконструкции», т.е. доначисление сумм налогов должно производиться, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений и платил налоги добросовестно. Иными словами, налоговый орган воссоздает, «реконструирует» налоговую обязанность исходя из реально исполненных сделок, а не из тех, что были «инсценированы» для получения выгоды.

Какие условия применения налоговой реконструкции?

Законодательно условия налоговой реконструкции не предусмотрены, на текущий момент они выработаны судебной практикой. Особенно на вопрос налоговой реконструкции суды обратили внимание после письма ФНС по ст. 54.1 НК РФ от 2021 года, большинство из положений которого, стали «шпаргалкой», как для налоговых инспекций, так и для предпринимателей. В этом письме ФНС России подчеркнула необходимость установления инспекциями реальных налоговых обязанностей плательщиков без «завышения» сумм налогов.

Получение необоснованной налоговой выгоды может быть связано с несколькими ситуациями:

1. Налогоплательщик не знал, но должен был знать, что его контрагент – техническая компания, т.е. не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента (ситуация 1).
2. Налогоплательщик не только знал, что его контрагент – техническая компания, но и намеренно осуществлял с ним сделки для получения необоснованной выгоды. Иными словами, налогоплательщик сам участвовал в налоговой «схеме» (ситуация 2). 
   

Первая ситуация позволяет применить расчетный метод исчисления налога, т.е. по аналогии с другими налогоплательщиками в сходных обстоятельствах (конечно, если реальные операции не были раскрыты).

Однако во второй ситуации расчетное начисление невозможно, так как имеется умысел на неисполнение обязанности по уплате налогов. Проведение налоговой реконструкции предполагает установление лиц, которые фактически производили исполнение по сделке, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Верховный суд отмечает недопустимость уравнивания положений налогоплательщиков в первой и второй ситуации: плательщик в первой ситуации лишь не обеспечивает должное документальное подтверждение сделок, оформляет их с недостатками или не заботится о выборе контрагента, во второй – намеренно причиняет потери бюджету для получения выгоды. 

Поэтому Верховный суд указывает, что во 2 ситуации у лица есть право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль при следующих условиях: 

• раскрыты сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке,
• осуществлено налогообложение такого лица.  

Например, не удалось добиться налоговой реконструкции лицу, которое использовало технические компании по транспортным услугам, а фактически получало эти услуги за счет водителей-физлиц. Учесть расходы на водителей юрлицо не могло, так как не подтвердило, какая часть денег ушла на «обналичивание», а какая – легально оплачивалась водителям. То есть требуется не только доказать, что платежи реально производились, но и то, что это делалось легально – уплачивались налоги и документально оформлялись выплаты.

При этом нередко технические компании включаются во взаимоотношения с товаропроизводителями, навязывающими заключение договоров поставки через цепочку контрагентов. В случае раскрытия данного факта и предоставления «первички» по поставке налоговый орган обязан учесть расходы налогоплательщика. Например, будут учтены расходы налогоплательщика по реально совершенным сделкам.

Что учесть при раскрытии сведений о реальных сделках?

• Не имеет значения, кем были раскрыты сведения о реальном контрагенте – самим налогоплательщиком или же выяснены налоговой, знание о реальном исполнителе накладывает на инспекцию обязанность по учету данной информации при начислении налога
• Неважно, на какой стадии налоговой проверки были раскрыты сведения – до или после ее проведения, раскрыть контрагента можно даже на стадии судебного оспаривания акта налоговой
• В случае налоговой реконструкции при дроблении бизнеса налоговый орган обязан учесть уплаченные «упрощенцами» налоги. При уходе от общей системы налогообложения организации зачастую используют индивидуальных предпринимателей на УСН, которые платят налог с пониженной ставкой. При раскрытии такой схемы налоговый орган должен вычесть из доначисленных «главному» плательщику уплаченные по «упрощенке» налоги индивидуальных предпринимателей, как если бы он платил налоги за подконтрольных ему лиц.

Таким образом, судебная практика выработала подходы к проведению налоговой реконструкции, разграничивая принципы ее проведения в зависимости от формы вины налогоплательщика. Умышленное получение необоснованной налоговой выгоды не позволяет применить расчетный метод налогообложения и требует от налогоплательщика раскрытия реального контрагента по сделкам, который в свою очередь легально оформлял сделки. Стоит отметить, что в настоящее время налоговые органы стали активно предлагать налоговую реконструкцию и разъяснять права на ее проведение по результатам камеральных налоговых проверок.