Налоги при продаже активов должника в банкротстве

Согласно Конституции Российской Федерации, все обязаны уплачивать только легально установленные налоги и сборы. Принцип равенства, закрепленный в основном законе нашей страны, подразумевает, что похожие экономические результаты хозяйственной деятельности предприятий не должны приводить к различным налоговым обязательствам для аналогичных предпринимателей. Параметры начисления налогов, их размеры и условия платежей для компаний, занимающихся схожей деятельностью, не должны значительно отличаться. Более того, кредиторы банкрота-налогоплательщика, которые уже понесли финансовые потери из-за просрочки исполнения обязательств, не могут страдать из-за неравенства в уплате налогов должником.

Проблемы, связанные с начислением и уплатой налогов при банкротстве предприятия, возникают из-за отсутствия должной взаимосвязи между налоговым и банкротным законодательством, а также из-за отсутствия сформированной и единообразной судебной практики по возникающим спорам, конкуренции между кредиторами, которые стремятся получить максимальное возмещение своих требований от реализации имущества.

Одной из основных проблем для судов остается разрешение разногласий между кредиторами и налоговыми органами о порядке уплаты налогов конкурсным управляющим в условиях ограниченности средств, полученных от продажи активов должника, включая заложенное имущество.

В данной статье освещены различные подходы, используемые судами при определении порядка уплаты налогов банкротами, а также проанализированы резолюции Конституционного Суда Российской Федерации и их влияние на формирование практики оплаты различных налогов при банкротстве.

Что делать с НДС?

Спорные вопросы налогообложения НДС операций, совершаемых хозяйствующим субъектом, находящимся в процедурах банкротства, законодатель пробовал решить путем внесения изменений в Налоговый кодекс РФ.

Так, для разрешения существовавших противоречий в отношении налогообложения товаров, производимых и реализуемых в рамках процедуры банкротства, законодатель прямо указал, что НДС не облагаются операции по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг в случае банкротства плательщика налогов.

Однако на практике продолжают возникать затруднения относительно облагаемости товаров, продаваемых банкротом, этим налогом. Проблемным, в частности, являлось определение очередности уплаты восстановленного НДС при реализации имущества банкрота - текущий или реестровый платеж.

Текущий платеж в процессе банкротства представляет собой необходимое обязательство для финансирования расходов, связанных с процедурой. Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что для обеспечения финансирования расходов процесса банкротства требуется особый режим для текущих платежей, и поэтому требования, внесенные в реестр, никогда не могут быть отнесены к текущим платежам.

Следовательно, требования по уплате восстановленного НДС не должны быть включены в текущую очередность, так как не направлены на финансирование процедуры банкротства.

Поскольку компания должна учесть сумму исходящего НДС при приобретении актива и его восстановлении в ходе банкротства, то, по логике, это должно считаться исполнением обязательства, возникшего до банкротства. Поэтому требование о возврате этой суммы должно быть учтено конкурсным управляющим в виде реестровых обязательств.

Однако окружной суд, а в последующем и ВС РФ не согласились с этой точкой зрения и считают, что суммы НДС, принятые к вычету, должны быть восстановлены в налоговом периоде, в котором активы фактически переданы новому собственнику. Это означает, что сумма НДС, подлежащая восстановлению, является текущим обязательством должника, которое будет удовлетворено в пятой очереди текущих платежей.

Вышеизложенная трактовка судов очередности уплаты восстановленного НДС применима и к отношениям по реализации залогового имущества, где выручка распределяется в соответствии с определенным порядком, позволяющим использовать средства этой выручки для погашения текущих и реестровых платежей первой и второй очереди, а также расходов на содержание залогового имущества, но не в нижней очереди.

Ранее Верховный суд РФ уже формулировал правовую позицию, что НДС, взимаемый с арендных платежей за предмет залога, является текущим платежом пятой очереди. Суд указывал на то, что сумма НДС входит в состав арендной ставки и должна быть уплачена в бюджет в рамках текущих платежей, так как представляет собой расходы на содержание предмета залога. Следовательно, эти расходы на уплату НДС, начисленного при аренде заложенного имущества, должны быть погашены налоговому органу за счет арендной платы до ее перечисления залоговому кредитору для выполнения обязательств должника и не могут быть переложены на других кредиторов должника, включенных в реестр.

Следует отметить, что аналогичная тенденция, которая определила распределение расходов по налогам на продажу заложенного имущества от залогового кредитора, также распространилась на налог на имущество и земельный налог, которые тесно связаны с предметом залога. То есть суды поддерживают не залоговых кредиторов, а заботливо сохраняют средства обычных конкурсных кредиторов при распределении конкурсной массы.

Высшая судебная инстанция считает, что другой подход уменьшит права кредиторов на имущество, так как экономическая выгода от продажи заложенного имущества будет предоставлена только залоговому кредитору.

Если должник будет погашать текущие обязательства по уплате имущественных налогов, связанные с предметом залога, за счет активов, которые не обременены залогом, это причинит ущерб стандартным реестровым кредиторам, что будет несправедливо. Кроме того, при быстрой продаже предмета залога расходы на уплату имущественных налогов не должны стать тяжелым бременем для залогового кредитора. В противном случае, если залоговый кредитор затягивает процесс реализации предмета залога, он сам накладывает на себя дополнительные обязательства по оплате текущих налогов.

До 2023 года практика по вопросу распределения средств от реализации имущества, включая залоговые активы, определяла вектор направления «профискальный» в пользу налоговых органов, но остается догадываться, был ли доволен при таком раскладе кредитор, чьи требования были обеспечены залогом таких активов. Суды фактически подрывали авторитет залога как способа обеспечения исполнения обязательства и умаляли его силу, которую залоговый кредитор мог использовать в свою пользу при явной просрочке должника.

А как же налог на прибыль?

До принятия постановления № 28-П Конституционным судом РФ мы считаем, судебная практика по налогу на прибыль была не совсем эффективной, что приводило к росту разногласий, напряжённости между кредиторами и ФНС России.

Но давайте рассмотрим проблему исполнения налога на прибыль должником при продаже активов в процедуре банкротства с иной стороны. Можно ли считать выручку от продажи активов из конкурсной массы прибылью самой по себе?

Во время процедуры банкротства граждан их доходы от продажи имущества не облагаются налогами. С 2021 года юридические лица в состоянии банкротства освобождены от уплаты НДС по обязательствам, возникшим после начала банкротства. Согласно налоговому законодательству, налогооблагаемой базой по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Следовательно, средства от продажи имущества на торгах рассматриваются как прибыль должника. Теперь необходимо определить порядок удовлетворения требований налоговых органов.

Если проанализировать практику судов, можно прийти к выводу, что она сама запуталась в вопросе определения очередности уплаты налога на прибыль организаций. Например, в одном случае суд решил, что этот налог должен уплачиваться "за реестром", объясняя это следующим образом. Требование об уплате налога, возникшего в связи с продажей имущества банкрота, не должно иметь приоритет перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди. Сам налог был рассчитан на основе финансовых поступлений от продажи имущества должника. Поэтому его оплата производится за счет имущества должника, оставшегося после уплаты реестровых требований. Суд подверг сомнению то, что выручка от продажи имущества облагается этим налогом именно в текущей очередности.

По противоположному подходу окружной суд пришел к выводу, что расходы по уплате текущей задолженности по налогам, связанным с продажей залогового имущества, должны быть покрыты за счет выручки до начала расчетов с залоговыми кредиторами, то есть за счет залогового кредитора.

Позднее Конституционный Суд Российской Федерации разрешил указанные противоречия. По временной схеме теперь оплата налога на прибыль после продажи активов должника производится в составе платежей третьей очереди. Как отметил суд, вопрос установления очередности погашения таких налоговых требований должен быть урегулирован законодателем.

Также аналогичный порядок уплаты налога на прибыль от реализации залогового имущества должен быть кратковременным – погашение сейчас происходит в третьей очереди требований. При этом суд рекомендует не недооценивать значимость института залога, так как он является важным элементом нормального функционирования финансовой и инвестиционной системы нашего государства.

Верховный суд РФ, поддерживая позицию Конституционного суда РФ, разъяснил правила учета требований налоговых органов по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы.

Налоговый инспектор не должен обращаться в суд с заявлением о включении новых налоговых обязательств по налогу на прибыль. Для снижения нагрузки на арбитражный суд ему могут передаваться только споры, касающиеся исчисления и уплаты налога на прибыль. Конкурсный управляющий, отвечающий за процедуру банкротства должника, самостоятельно рассчитывает сумму налога на прибыль, подает соответствующую декларацию в налоговую службу и самостоятельно вносит запись об установлении требования в РТК.

Правила налогообложения прибыли от продажи имущества должника не применяются к случаям возникновения налоговых обязательств по другим основаниям. Конституционный Суд РФ отметил, что при банкротстве должника налог на прибыль оплачивается в третьей очереди реестровых требований только при продаже имущества, которое является частью конкурсной массы, включая залоговое и незалоговое имущество. Это справедливо, так как продажа активов должника конкурсным управляющим является вынужденной и направлена на удовлетворение требований кредиторов пропорционально и соразмерно.

Подводя итог сказанному, следует отметить, что упомянутое постановление разрешило ряд значимых вопросов. Оно установило временный порядок исчисления налога на прибыль при продаже активов должника, снизило нагрузку на суды, наделило арбитражного управляющего дополнительными обязанностями и привнесло ясность в понимание сути налога на прибыль при банкротстве предприятия в случае продажи его имущества.