Новые правила учета нематериальных активов

С 1 января 2024 года вступают в силу новые правила бухгалтерского учета нематериальных активов (далее – НМА). Они в целом сохраняют прежние подходы к учету результатов интеллектуальной деятельности, созданных или купленных усилиями организации, но несут также интересные изменения, которые необходимо принять к сведению для более эффективной монетизации НМА.

Стоимость НМА и налоговые льготы

По сравнению с предыдущими правилами учета, осложнилось определение стоимости НМА. ФСБУ 14/2022 предусматривают целых три вида стоимости НМА: 

• балансовая стоимость – это первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения;
• переоцененная стоимость объекта НМА – формируется после переоценки, например, в результате составления заключения об оценке;
• ликвидационная стоимость – величина, которую организация получила бы при выбытии НМА в конце срока полезного использования после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Этот вид стоимости обычно должен равняться нулю, за исключением ряда случаев. 

Стоимость НМА значима в двух случаях:

• планируется продать долю в организации, цена на которую зависит от величины чистых активов, к которым относятся также и НМА;
• есть желание снизить налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу при применении УСН «доходы минус расходы».

В соответствии с положениями пп.26 п.1 ст. 264 НК РФ (для налога на прибыль) и п.3 ст. 346.16 НК РФ (для УСН «доходы минус расходы») на стоимость созданных или приобретенных НМА может быть уменьшена налоговая база по налогу (иными словами, сумму налога можно уменьшить пропорционально соответствующим расходам). В случае с налогом на прибыль налоговую базу можно будет уменьшить даже с учетом коэффициента 1,5. В случае, если организацией создано ПО (программа для ЭВМ или база данных), внесенное в реестр отечественного ПО и связанное с искусственным интеллектом, и стоимость НМА составит условно 100 000 рублей, для уменьшения налога можно будет взять стоимость 150 000 рублей, при стоимости 1 000 000 – стоимость 1 500 000, и так далее. При использовании упрощенной системы, к сожалению, такого повышающего коэффициента не предусмотрено.

Также необходимо учитывать, что на баланс в качестве НМА можно поставить актив, период планируемого использования (по сути, срок полезного использования) которого свыше 12 месяцев (пп. «в» п.4 ФСБУ). 

Соответственно, возможность уменьшения налогов напрямую зависит от срока полезного использования результата интеллектуальной деятельности (далее – РИД): именно он будет определять, возможно ли права на такой результат учитывать в качестве НМА или нет. 

Факторы, влияющие на определение срока полезного использования НМА 

Срок полезного использования (далее - СПИ) определяется различными факторами. В предыдущей версии законодательства, регулирующего постановку на учет нематериальных активов, перечень таких факторов был закрытым. Он сводился к сроку действия исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и к ожидаемому сроку использования таких прав. В судебной практике несколько раз правообладатели и даже регулирующие органы пытались доказать, что срок полезного использования не может регулироваться только таким перечнем факторов. Так, например, в ходе спора компании Enjoy Movies против Федеральной налоговой службы ставился вопрос о том, что на срок полезного использования прав на фильмы и другие аудиовизуальные произведения могут влиять возможность или невозможность размещения на стриминговых сервисах, применения других способов монетизации (в нынешних условиях, например, это может сводиться к созданию NFT, созданию компьютерных игр на основе фильма и т.д.). Но в законодательстве такого гибкого перечня факторов закреплено не было, что и привело к упомянутому спору. Кроме того, не учитывалось, что на некоторые результаты интеллектуальной деятельности невозможно распространить нормы о длительности лицензионного договора: например, ноу-хау регулируются совершенно иначе, чем другие РИД, путем заключения соглашений о конфиденциальности и распространения режима коммерческой тайны, далеко не всегда в отношении ноу-хау может быть заключен лицензионный договор. 

В новой версии правила учета перечень факторов определения срока полезного использования был расширен, стал более гибким. 

Амортизация и снижение налоговой базы

Значение амортизации НМА сводится к порядку снижения налоговой базы: этот процесс означает уменьшение ценности и стоимости актива. В силу потери ценности владелец актива несет убытки (как минимум, исходя из логики законодательства об учете), на сумму которых можно попытаться уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с положениями п.2 ст. 258 НК РФ, срок полезного использования НМА определяется, исходя из срока действия патента, свидетельства, договора, на основании которого приобретены права на соответствующий НМА, иных ограничений, предусмотренных законодательством. В случае невозможности такого определения СПИ приравнивается к 10 годам. Налогоплательщик в большинстве случаев вправе установить СПИ не менее 2 лет. 

Однако при этом необходимо учитывать положения налогового законодательства, касающиеся уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу при УСН «доходы минус расходы».

При УСН: 

В соответствии с пп.3 п.3 ст. 346.16 НК РФ, существуют следующие правила амортизации: 

• если СПИ не более 3 лет, можно амортизировать НМА в течение первого года с момента постановки на баланс;
• если СПИ более 3 и до 15 лет включительно, то в первый год использования можно списать 50% стоимости НМА, во второй год – 30%, в третий год – 20%;
• если СПИ более 15 лет, то стоимость нужно равными долями нужно списывать 10 лет. 

При налоге на прибыль: 

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ и п.40 ФСБУ, предусмотрено два способа амортизации: 

• линейный способ: при этом способе амортизация погашается равномерно в течение всего СПИ, равными долями;
• способ уменьшаемого остатка: в этом случае амортизация будет неравномерная, и после истечения определенного организацией периода максимально эффективного использования амортизация будет резко уменьшаться. Например, права на фильм можно максимально эффективно использовать в первые год-два после его выхода на экраны, а потом ценность его значительно снизится (уже неактуально будет держать его в прокате и т.д.), отчисления за него значительно упадут, и в последующие годы его амортизационная стоимость резко снизится. 

Организация самостоятельно для каждой группы НМА определяет, какой из этих двух способов использовать для начисления амортизации.

В августе 2023 в НК РФ были внесены изменения, касающиеся амортизации при модернизации НМА: если в отношении нематериального актива проводились работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения, можно говорить о модернизации НМА. В таком случае первоначальная стоимость НМА должна измениться (исходя из обычной практики, увеличиться). При этом термин «модернизация» применительно к НМА используется, по меньшей мере, очень редко. Так, например, Минцифры в своих разъяснениях обычно использует термин «модификация» в отношении программ для ЭВМ и баз данных. В связи с этим придется ожидать дальнейших разъяснений Минфина, писем ФНС и судебной практики, чтобы внести ясность в вопрос о том, что именно может считаться модернизацией НМА.

Наконец, в том случае, если НМА не вводился в эксплуатацию и был не способен приносить организации экономическую выгоду, расходы на его приобретение необходимо списывать единовременно

Проблемы определения СПИ в судебной практике 

Один из ключевых проблемных элементов бухгалтерского и налогового учета НМА – это срок полезного использования. Именно вокруг него возникали судебные споры, в ходе которых были выработаны значимые судебные позиции, и их потребуется учитывать при внедрении ФСБУ 14/2022. 

• Определение СПИ должно быть связано с возможностями извлечения дохода из НМА в течение определенного времени (о чем свидетельствуют, например, заключенные лицензионные договоры в отношении соответствующего НМА);
• Необходимо учитывать продолжительность деятельности налогоплательщика: иное привело бы к необоснованному признанию прибыли в одном налоговом периоде и получение значительного налогового убытка в другом;
• Способы использования НМА;
• Возможность размещения рекламных интеграций в составе НМА (product placement)

Выводы

ФСБУ 14/2022 не несут радикальных изменений по сравнению с предыдущими правилами бухгалтерского учета, однако содержат в себе значительное количество особенностей. Правильное внедрение и использование правила учета НМА позволит извлекать законную налоговую выгоду и повышать ценность (в том числе в форме стоимости чистых активов) компании.