Налоговые риски внутригрупповых займов

Весьма часто текущая деятельность компании ведется, в том числе за счет денежных средств, полученных ей от аффилированных лиц: учредителей, дочерних компаний, организаций из одной группы лиц. О договорных формулировках таких сделок и уж тем более о налоговых рисках мало кто задумывается. Однако запросы от клиентов о помощи при доначислениях налогов по указанным причинам не снижаются. Именно по этой причине в этом материале пойдет речь о том, что необходимо учесть во внутригрупповых займах и займах между аффилированными лицами, а также о наиболее частных нарушениях, выявляемых в судебной практике. 

Договоры займа между юридическими лицами и их учредителями или аффилированными компаниями давно стали «красной тряпкой» для налоговиков. Основная причина для этого – возможность включения процентов по займу в расходы организации по налогу на прибыль, т.е. уменьшение налогооблагаемой базы. Среди иных причин – прикрытие займами иных отношений, выгода от которых облагается налогом в повышенных размерах (например, прикрытие займами выплат по дивидендам участникам общества), прикрытие вывода (обналичивания) денежных средств. 

При анализе подобных сделок налоговые органы в первую очередь оценивают обоснованность займа - его экономическую ценность/оправданность. ФНС отмечает, что экономическая ценность определяется возможностью для усиления или поддержания коммерческого положения налогоплательщика, а также анализом того, готова ли организация на сопоставимых условиях заключить сделку с независимым лицом. Для проверки реальности и обоснованности займа между аффилированными лицами налоговики обращают внимание на следующие критерии:

• Размер займа
• Процентная ставка займа

Как уже упоминалось, основной маркер сомнительного характера займа – отличие его условий от рыночных, особенно в плане условий об оплате процентов за пользование займом – сложно найти на рынке контрагента, который предоставит крупную денежную сумму на длительный срок просто так, поэтому беспроцентные займы всегда вызывают подозрение.  

Сами по себе беспроцентные займы не запрещены и не являются нарушением. Более того, Минфин РФ не раз подчеркивал: «материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль», т.е. самостоятельного эффекта на налогообложение беспроцентный заем не оказывает.

Но более важно то, что беспроцентный характер договора займа становится поводом для проверки компаний на предмет дробления бизнес. Например, одна из пермских налоговых инспекций доказала наличие признаков дробления бизнеса между 2 организациями, которые разделили доходы от деятельности так, чтобы сохранить возможность применения специального налогового режима вместо общей системы налогообложения. Одним из признаков «схемы» стали многочисленные беспроцентные договоры займов между компаниями, без соответствующего контроля над их возвратом. Займы использовались для перераспределения денежных средств внутри компании. Как итог, налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций и штраф.

• Условия платежей и возврата
• Наличие деловой цели займа 

Важно, чтобы договор займа имел под собой направленность, реальную хозяйственную цель, но на практике такое происходит не всегда. Так, индивидуальному предпринимателю доначислили НДФЛ и штрафы на сумму денежных средств, полученных ИП в рамках договоров займа. Налоговым органом было установлено, что ИП действовал в качестве посредника для обналичивания денежных средств между физическими и юридическими лицами. А у самого ИП отсутствовала реальная финансовая возможность предоставить многомиллионные займы, а в назначении платежей фигурировало назначение «оплата за товар», и впоследствии без уведомления банка его меняли на «возврат по займу». Тогда как полученные займы снимались наличными через банкомат. Таким образом, суды поддержали позицию налогового органа об отсутствии экономического смысла операции и наличии разумных экономических причин для заключения договоров займа и о направленности займов для создания взаимозависимыми лицами формального документооборота с целью исключения денежных средств из налогооблагаемого дохода физического лица.  

Или другой пример, часто выявляющийся на практике по банковским кредитам – налоговые органы следят за их целевым использованием. ИП доначислили налог по УСН ввиду выдачи ИП своим аффилированным лицам беспроцентных займов на сумму свыше 21 млн рублей за счет средств, полученных от банка по кредитному договору. Налоговый орган установил, что 28 % от полученных кредитных средств ушли на предоставление беспроцентных займов аффилированным лицам, а расходы на цель кредита (строительство) составили в разы меньше. Таким образом, выдача подобных займов не приводила к доходу ИП, поэтому заемные средства использовались не в рамках осуществляемой предпринимательской деятельности, ввиду чего налоговики установили необоснованное включение процентов по кредитам в расходы по налогу на прибыль, что повлекло неуплату налога по УСН.  

Поэтому весьма аккуратно нужно быть с займами, если реальных экономических причин к их оформлению не имеется. Далее рассмотрим типичные схемы нарушений при заключении договоров займа между аффилироваными лицами, которые приводят к доначислениям налогов и уплате штрафов.

1. Прикрытие займами дивидендов

Согласно Налоговому Кодексу, применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов), поэтому зачастую предприниматели пытаются уйти от налогов на полученные дивиденды за счет их оформления через займы.

Например, налоговый орган доначислит НДФЛ 13% на сумму займов, если будет установлено, что такими суммами прикрываются дивиденды. Так, по итогам проверки налоговый орган доначислил ИП НДФЛ 13% на суммы займов, полученных им от юрлиц, в которых он одновременно являлся учредителем. Подобные сделки по перекладываю денег из одного кармана в другой привлекли внимание налоговиков по следующим признакам:

• у ИП отсутствовала фактическая необходимость в займах,
• займы расходовались на личные нужды,
• у взаимозависимых организаций был источник для выплаты дивидендов учредителю, и отсутствовали обстоятельства, препятствующие распределению чистой прибыли между участниками обществ.

2. Прикрытие займом оплаты товара

Другой частый случай нарушения с займами – это схема по сокрытию выручки, когда документы по товарам/работам/услугам не оформляются, вместо этого стороны заключают договор займа на соответствующую сумму для того, чтобы избежать налогообложения выручки. 

Однако налоговые органы раскрывают и такие непростые ухищрения: например, учредитель предоставлял обществу беспроцентные займы в размере, который соответствует, неучтенной выручке, не имея финансовой возможности по предоставлению займов. При этом в договорах займа и дополнительных соглашениях к ним не указаны суммы предоставляемых заемных средств, сроки, порядок выдачи и возврата заемных средств. Заемные средства регулярно вносились в кассу общества и в дальнейшем на расчетный счет учредителя с назначением платежа «выручка» в дни сдачи наличной торговой выручки в банк, однако источник формирования этой выручки подтвержден не был. В результате налогоплательщику был доначислен налог на прибыль.

3. Вместо инвестиций – займ

Не менее часто на практике встречается переквалификация налоговой договор займа в договор об инвестиционной деятельности, влекущий иные налоговые последствия в сравнении с займом. Например, при возникновении спора о квалификации договора как договора займа или договора инвестирования между российской «дочкой» и иностранной головной компанией суды пришли к выводу о необходимости квалифицировать договор как инвестиционный на основании следующего:

• Иностранная компания фактически инвестировала субъект предпринимательской деятельности с целью финансового обеспечения при строительстве золотодобывающего предприятия и получения прибыли (дохода),

• Первоначально стороны заключили инвестиционный договор, после чего договорились о замене обязательств общества перед иностранной компанией по инвестиционному договору заемным обязательством путем заключения сторонами договора займа. 

• Довод о замене инвестиционного обязательства новацией был ключевым доводом налогоплательщика, однако налоговой и судами он не был принят во внимание по причине формального заключения договора новации на остаток долга по инвестиционному договору, для того чтобы избежать налогообложения. Суды установили, что обусловленное понижением курса российского рубля изменение валюты платежа по договору инвестирования, который на день заключения договора новации был исполнен, привело к возникновению у общества обязанности по возврату иностранной компании денежных средств вдвое больше полученной суммы инвестиции, для того чтобы избежать это, был заключен мнимый договор новации. 

В результате налогоплательщики были обязаны доплатить налог на прибыль и пени свыше 100 миллионов рублей. Таким образом, займы между аффилированными лицами являются весьма рискованными инструментами в хозяйственной деятельности, поскольку в случае их отклонения от рыночных условий могут привести к явным негативным последствиям: начиная от доначисления налогов и заканчивая установлением схемы дробления бизнеса. Поэтому при принятии решения об оформлении отношений с помощью договора займа рекомендуем обратиться к юристу для правильного структурирования сделки и во избежание негативных налоговых последствий подобных сделок.