НДС как самостоятельная часть убытков

Постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 2852/13 по делу №А56-4550/2012 были отменены судебные акты нижестоящих инстанций, полностью удовлетворивших иск о взыскании убытков, возникших из-за ненадлежащего исполнения Ответчиком обязательств по очистке вагонов. В результате чего величина возмещения была уменьшена на сумму НДС, в расходах, понесенных истцом.

Президиум мотивировал отказ в удовлетворении требований потерпевшего истца в части взыскания НДС, наличием у него права на вычет суммы налога, что исключает уменьшение его «имущественной сферы» и, соответственно, применение статьи 15 ГК РФ. Вместе с этим в Постановлении указано, что истцом не представлено доказательств того, что сумма налога, предъявленная ему исполнителем работ по очистке вагонов, не может быть принята к налоговым вычетам. 

Из исследуемого Постановления Президиума видно, что проблема относимости суммы НДС как составной, но самостоятельной части подлежащих возмещению потерпевшему убытков базируется на замене классического частно-правового понятия «убытки» новым понятием «имущественная сфера» [потерпевшего]. Ну, а дальше уж, как говорится, «дело техники».

Иными словами, мы хотим сказать, что для того, чтобы обосновать отказ в возмещении суммы НДС как части расходов, подлежащих отнесению на счет ответчика, обходя при этом традиционные правовые устои и допуская нарушения законов логики, Президиуму ВАС РФ пришлось оперировать введенным им новым термином - «имущественная сфера». В противном случае, примененная в Постановлении Президиума ВАС РФ конструкция «НДС как самостоятельная часть Убытков» не связывалась бы ни в логическом, ни в правовом смыслах с возмещением убытков и налоговых вычетов.

Однако, даже такая новая логико-правовая конструкция все равно не выдерживает критики, что наглядно вытекает из нижеприведенных доводов. 

• Во-первых. Общеизвестно, что НДС – это косвенный налог, включенный в систему налогов и сборов, установленных Налоговым Кодексом РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят публично-властный характер, что вытекает из смысла статьи 2 НК РФ, положения которой, согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 31.01.2023 N 5-П (см. п.1.3.), определяют круг регулируемых законодательством о налогах отношений, общие начала и принципы которых не предполагают произвольного применения.

Также никем не оспаривается, что «Убытки» равно как и «Ущерб» относятся к частно-правовым отношениям, их содержание раскрывается в п.2. ст.15 ГК РФ .
Далее для упрощения текста будет использоваться термин «Убытки» подразумевая его относимость как к договорным, так и к деликтным (внедоговорным) правоотношениям, вредные последствия от которых обычно принято называть «Вредом» либо «Ущербом».

Вам необходима первичная консультация?

Важно отметить, что согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. То есть к частным правоотношениям налоговые нормы, как и прочие нормы публичного права, все же могут применяться, но только при условии прямых указаний Закона о возможности или необходимости их применения, что закреплено в статье 2 Гражданского кодекса РФ, а также вытекает из смысла статьи 2 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, системно оценивая вышеприведенные положения Налогового и Гражданского кодексов, неизбежно приходим к выводу о том, что поскольку иное прямо не предусмотрено законом, постольку в рассматриваемом случае правила о «Налоге на добавленную стоимость» в частности, о налоговых вычетах, относящиеся к публично правовым отношениям, не применимы впрямую для разрешения гражданского спора о взыскании «Убытков», регулируемых гражданским законодательством. 

Из изложенного следует, что выраженное в Постановлении Президиума ВАС РФ суждение о том, что наличие у потерпевшей стороны права налогового вычета сумм НДС, исключает возможность применения в её отношении статьи 15 ГК РФ в правоотношениях, регулирующих возмещение «Ущерба» очевидно, находится в прямом противоречии с выше приведенными правилами раздельного действия норм публичного и гражданского права при отсутствии прямого указания об этом в Законе. 

•  Во-вторых. Принцип возмещения убытков «в натуре» превалирует в гражданском праве как во внедоговорных (ст.1082 ГК РФ), так и в обязательственных (ст.393 ГК РФ) правоотношениях. 

Во внедоговорных (деликтных) обязательствах суд, согласно ст.1082 ГК РФ, в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные
убытки (пункт 2 статьи 15). 

В обязательственных (договорных) правоотношениях, согласно п.1. ст.393 ГК РФ, должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Если иное не предусмотрено законом или договором, убытки подлежат возмещению в полном размере. В результате их возмещения кредитор должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом (статья 15, пункт 2 статьи 393 ГК РФ). При этом, согласно пункту 1 статьи 308.3., статьи 396 ГК РФ, в случае неисполнения должником обязательства кредитор вправе требовать по суду исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором либо не вытекает из существа обязательства. Вместе с этим следует учитывать, что в соответствии со статьями 309 и 310 ГК РФ, должник не вправе произвольно отказаться от надлежащего исполнения обязательства. (см. п.22. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7).

Исходя из превалирующего принципа возмещения убытков в натуре, в случае широкого внедрения в хозяйственную жизнь правила об «НДС как самостоятельной составной части убытков», заложенного в исследуемом судебном акте Президиума ВАС РФ, возникает проблема определенности и однозначности правоприменения.

В частности, при отправлении правосудия в делах о разрешении споров об убытках возникнет несвойственный для данного судопроизводства вопрос определения подлежащих исключению из сумм взыскания величин НДС, которые могут подпасть в последующем под возмещение в форме «налогового вычета». А также вопрос о том, что судам нужно будет делать при невозможности вычленения суммы НДС в случаях возмещения убытков в натуре. Таким образом, распространение изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ практики исключения из величин возмещаемых убытков сумм НДС, подлежащих «налоговому вычету», нарушит конституционные принципы, важнейшими из которых являются требования определенности, ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности с системой действующего правового регулирования (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2004 года N 7-П и от 31 мая 2005 года N 6-П).

• В-третьих. Как уже приводилось выше, кредитор при возмещении убытков должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом (статья 15, пункт 2 статьи 393 ГК РФ).

Из логики Постановления Президиума ВАС РФ, выходит что возмещение потерпевшей стороне убытков может осуществляется из двух источников: 1) за счет виновного лица (причинителя) без учета размера НДС; 2) за счет «налогового вычета» из бюджета в размере уплаченного потерпевшим НДС.

Такая двойственность возмещения убытков противоречит не только вышеприведенным нормам о сохранении для потерпевшего положения, в котором он находился бы, если бы неисполненное обязательство было бы исполнено надлежащим образом (ст.ст.15, 393 ГК РФ). Эта двойственность, позволяющая причинителю вреда частично разделить свою ответственность с бюджетом, вступает в явное противоречите с основными началами гражданского законодательства, закрепленными в ст.1 ГК РФ, в пункте 4 которого установлено, что никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения

Вместе с этим двойственный подход не сообразуется с правилами института возмещения убытков, а именно с наличием состава гражданского правонарушения для возложения ответственности за убытки, о чем речь пойдет ниже.

• В-четвертых. Для правовой возможности взыскания убытков необходимы наличия доказательств состава гражданского правонарушения, в частности: 1) противоправности деяния причинителя (т.е. его действий или бездействий); 2) вины; 3) наступления вредных последствий этого деяния; 4) наличие прямой причинно-следственной связи между противоправным деянием причинителя (в т.ч. нарушения им договора) и возникновением у потерпевшей стороны вредных последствий, на восстановление которых направлена компенсация убытков. Отсутствие любого из вышеприведенных элементов состава исключает возложение ответственности по возмещению убытков.

Необходимость доказывания потерпевшим истцом в наличие состава гражданского правонарушения для возложения ответственности на причинителя общеизвестна и не вызывает споров, равно как и общее правило, согласно которому взыскиваемые убытки подлежат уменьшению, если потерпевшая сторона своими действиями способствовала их увеличению.

Однако для уменьшения судом величин, возмещаемых за счет причинителя убытков, последнему необходимо представить доказательства того, что потерпевший сам своими действиями (бездействиями) увеличил их размер. При этом обязанность такого доказывания по закону возлагается на причинившего убытки ответчика (статьи 56 ГПК РФ и 65 АПК РФ).

Вместе с этим следует отметить, что проведение хозяйственных операций, затраты по которым составляют убытки, и предоставление по ним налоговых вычетов в виде возмещения оплаченных потерпевшим сумм НДС в составе затрат на так называемые «замещающие сделки» относится к действиям третьих лиц и не имеет отношения к хозяйственным операциям, из которых возникли взыскиваемые убытки. То есть, очевидно отсутствие прямых причинно следственных связей между обстоятельствами возникновения убытков и обстоятельствами предоставления налоговых вычетов по «замещающим сделкам».

Например, контрагент потерпевшего, получивший НДС в составе затрат на отплату замещенных взамен нарушенных обязательств, являющихся убытками потерпевшего, не зачислит налог в бюджет. Указанный факт может послужить основанием для отказа в предоставлении потерпевшему плательщику налогового вычета. Также может случиться, что потерпевшей стороне будет отказано в получении причитающихся ей налоговых вычетов по причинам, которые хотя и сложатся как следствие её неправильных действий, однако сами по себе эти действия не будут иметь прямого отношения к операциям, повлекшим убытки. Так, например, системные ошибки оформления первичных учетных документов бухгалтерией потерпевшей стороны могут повлечь отказ уполномоченных органов в предоставлении налоговых вычетов. Однако этот факт не находится в прямой причинно-следственной связи с убытками.

Вместе с тем нужно иметь в виду, что вышеназванные обстоятельства реальной хозяйственной жизни, подлежащие установлению судами в спорах из публично-правовых отношений по возмещению НДС, не входят в предмет доказывания в гражданско-правовых спорах о возмещении убытков. Это происходит потому, что факты предоставления (либо отказа в предоставлении) налоговых вычетов по НДС в составе выплат потерпевшего третьим лицам не находятся в прямой причинно следственной связи с фактами отыскиваемых им с причинителей вреда убытков. Вследствие этого данные обстоятельства не должны по закону и не могут технологически быть установлены и оценены судом в процессе разрешения гражданского спора по убыткам. Из чего следует, что: 

• претерпевший убытки истец не обязан доказывать факты получения либо неполучения им соответствующего налогового вычета из-за неотносимости такого обстоятельства к предмету доказывания по взысканию убытков. Данные обстоятельства входят в предмет доказывания налоговых споров;
• ответчик, причинивший убытки, не имеет процессуальной возможности доказывать факты возмещения либо отказа госорганов в возмещении потерпевшему-истцу налоговых вычетов по НДС, тем более вину этого лица в их неполучении, поскольку данные обстоятельства относятся к предмету доказывания в ином публично-правовом споре по возмещению НДС;
• правоотношения по налоговым вычетам из сумм, составляющих взыскиваемые убытки, не имеет прямых причинно-следственных связей с правоотношениями по возмещению убытков. Они разнятся также по субъектному и предметному составам: если в первых отношения складываются между потерпевшим убытки и государственным органом на предмет возврата налоговой суммы, то во втором - между потерпевшим убытки и их причинителем на предмет возмещения имущественных потерь. Причем это возмещение может быть не только в денежной, но и в натуральной формах;      
• установление для потерпевшего-истца преюдиции факта получения им соответствующего налогового вычета приведет к дисбалансу прав и обязанностей сторон гражданского спора, в том числе к обязанности доказывания «отрицательного факта» неполучения потерпевшим - истцом налогового вычета, что противоречит основополагающим (базовым) правилам доказывания.

Исходя из изложенного, следует, что аргумент в спорном Постановлении Президиума о возможном наличии вины потерпевшего в ненадлежащем исполнении обязанности соблюсти все требования законодательства для получения налогового вычета и невозможности перелагать риск его неполучения на своего контрагента вступает в противоречия с вышеприведенными принципами частно-правового и публично-правового регулирования в виде их раздельного осуществления, а также основополагающих правил доказательств и доказывания в судопроизводстве, в том числе с неисполнимой обязанностью доказывать «отрицательные факты».   

• В-пятых. Приведенные ранее обстоятельства практической жизни, способные послужить правомерными причинами отказов в возмещении потерпевшей стороне уплаченных ею сумм НДС, способны вызывать коллизии принципов полного возмещения убытков с законным отказом уполномоченных государственных органов (ФНС, суды) предоставить потерпевшему налоговый вычет. 

Поэтому уменьшение величин взыскиваемых судами убытков по гражданским делам за счет исключения из них сумм НДС нарушает принципы определенности, ясности, недвусмысленности применяемых правовых норм и их согласованности в системе действующего правового регулирования гражданского оборота. 

Вместе с этим нельзя не учитывать, что именно гражданский оборот, складывающийся из совокупности фактов хозяйственной жизни, является источником налоговых правоотношений, составляющих налоговые сборы. 

Таким образом, перечисленные выше доводы в их совокупности и общей взаимосвязи, по нашему мнению, убедительно и наглядно показывают, что изложенный в исследуемом Постановлении Президиума ВАС РФ принцип признания величин НДС отдельной составной частью убытков при их возмещении в судебном порядке вызван логической ошибкой подмены понятий и в случае его распространения послужит способствованию расшатывания стройности и ясности хозяйственного оборота, а также послужит нарушению последовательности и единообразия судебного правоприменения. 

В информации Конституционного Суда РФ "Методологические аспекты конституционного контроля (к 30-летию Конституционного Суда Российской Федерации)" (одобрено решением Конституционного Суда РФ от 19.10.2021) в пункте 1.4.1. (Правовая определенность и поддержание доверия граждан к закону и действиям публичной власти) отмечалось, что правовая определенность как конституционно значимое свойство нормативных актов обеспечивает устойчивость регулируемых на их основе правоотношений, позволяя тем самым предвидеть действия публичной власти, оценивать их законность, знать способы защиты при нарушении основных прав и свобод.

Вам необходима первичная консультация?

В одном из первых своих решений Конституционный Суд указал на то, что "возможность произвольного понимания и применения норм закона является нарушением конституционно признанного равенства всех перед законом и судом. Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями" (Постановление от 25 апреля 1995 года N 3-П).