Повторная налоговая проверка: когда и при каких условиях возможна?

Все случаи, когда повторная выездная проверка может быть назначена, перечислены в абз. 5,6 п. 10 ст. 89 НК РФ:

1. От юридического лица поступила уточненная декларация по любому из налогов. И компания хочет не доплатить в бюджет, а уменьшить ранее представленные в ФНС цифры.

2. Инспекция сама находится в поле зрения вышестоящих инстанций. Ее подозревают в некачественном проведении проверок. В этом случае анализируются представленные результаты. Если они вызывают сомнения у проверяющих, то вероятность проведения повторной проверки значительно повышается.

При этом обратите внимание, что камеральная проверка повторно не назначается и не проводится. Это положение закреплено в ст.88 НК РФ. Исключение — сдача уточненки по налогам. Если в декларации будет уменьшение, то ничего не помешает инспектору перепроверить предоставленную информацию и провести новую камералку.

Для рядовых же юридических лиц важно знать, чем они рискуют при повторном визите инспекторов и как эти риски минимизировать.

1. Подана уточненная декларация с уменьшением суммы налога. Как проводится проверка?

- Порядок проведения повторной проверки

Если налогоплательщик по различным причинам предоставил в ФНС уточненную декларацию по любому налогу и инспекторы зафиксировали, что сумма налога подлежит уменьшению, то повторная проверка предполагает изучение и анализ документов за тот период, к которому относится уточненка. Решение о проверке принимается руководством той же инспекции, которая проверяла налогоплательщика раньше.

Важно: при изучении первички, обороток могут быть найдены ошибки и нарушения, не выявленные в ходе первоначальной проверки. И в этом случае ИФНС не имеет права доначислить проверяемой организации налоги и штрафные санкции. Исключение будет сделано только в случае, если удастся доказать, что проверяющий содействовал сокрытию ошибок, помогал предприятию избежать ответственности. Соответствующее положение прописано в абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Налоговый Кодекс и иные нормативные акты не накладывают никаких ограничений на количество повторных выездных налоговых проверок. В данном случае п. 5 ст. 89 НК РФ, ограничивающий количество проверок, в расчет не принимается. Про абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ необходимо помнить в ситуации, если уточненный расчет с уменьшением подается по авансовым платежам. В этом случае налоговики не могут проводить повторную проверку.

Важно: руководителю предприятия стоит дважды, а то и трижды подумать, прежде чем подписывать декларацию к уменьшению за уже проверенный период. Если сумма небольшая, то и риск невелик. Чем больше сумма, тем больше вероятность получить уведомление о проведении повторной проверки. В первом случае ИФНС потратит на проведение проверки сумму большую, чем сможет доначислить. Если же юрлицо желает уменьшить сумму налога на миллион-другой, то повод перечитать первичную документацию найдется. Необходимо иметь веские основания для подачи уточненного расчета на большие суммы.

В работе предприятий может произойти всякое. Могут измениться условия контракта, покупателю предоставлена значительная скидка, или появились расходы, не предусмотренные изначально. В любой из ситуаций нужно иметь документарное подтверждение того, что налог действительно уменьшен. И каждый из документов должен быть безупречен.

- За какой период готовить документы для повторной проверки?

Важно знать, что инспектор имеет право перепроверить документы и их отражение в налоговом учете за 3 (три) предшествующих года. Но многие ошибочно полагают, что этот период отсчитывается от даты, когда получено уведомление о проведении проверки. Чтобы избежать ошибок, важно перечитать абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ. Здесь сказано, что все сроки отсчитываются не от конкретного числа, а от года, в котором проверка была назначена. Соответственно, если в 2018 году сдать уточненные данные за 2013, то, скорее всего, можно не беспокоиться о том, что фискалы захотят пересчитать, правомерно ли было сделано уменьшение налога. Но и подателю уточняющей декларации от такого поступка прибыли не будет. Вернуть излишне уплаченные налоги или перезачесть их в счет будущих платежей можно также в течение 3-х лет с даты уплаты. Такое положение содержится в п. 7 ст. 78 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина №03-02-07/1-152 от 08 апреля 2010 года.

Но налоговиков такое положение не всегда устраивает. Они все чаще, в том числе в суде, пытаются доказать, что если есть уточненная декларация, то должно быть и право проверить ее достоверность даже в ситуации, когда прошли 3 года, отведенные законодательно на проведение проверок. Такая же позиция содержится и в документах надзорных органов (письма Минфина России от 19 апреля 2013 № 03-02-07/1/13473, ФНС России от 17 июля 2015 № СА-4-7/12693@).

05 марта 2015 года ВС РФ вынес определение № 305-КГ15-606, особо подчеркивающее, что налогоплательщик имеет право подавать уточняющие декларации и в ситуации, когда прошло 3 и более лет после того периода, к которому уточненка относится. Это дает ФНС право назначить проверку этого периода. В таком случае и соблюдается принцип налогового регулирования, и сохраняется баланс интересов государства и налогоплательщика.

Судебные инстанции при разрешении подобных споров все чаще становятся на сторону фискальных органов. В решениях указывается, что срок давности (3 года) не распространяется на случаи, когда сдаются уточненки с уменьшением исчисленного налога. Налоговики в такой ситуации имеют право на проведение повторных проверок. Если же п. 10 ст. 89 НК РФ толковать иначе, то налогоплательщики смогут беспрепятственно подавать декларации с уменьшением налога, зная, что никто не сможет перепроверить подлинность представленных данных. Такое определение вынес ВАС РФ 08 ноября 2013 № ВАС-15070/13. Другой вариант снижения налоговой нагрузки — подача уточняющей декларации за неделю – месяц до истечения 3-х летнего срока в надежде на то, что в этом случае ФНС не успеет обработать полученную информацию и вынести решение о проведении повторной проверки. Право ФНС на перепроверку данных в данной ситуации было подтверждено Постановлением АС ДВО 15 июня 2015 по делу № Ф03-2384/2015. Аналогичная позиция отражена в решении ФАС ЗСО от 19 марта 2013 по делу № А27-14195/2012. Президиум ВАС РФ в своем постановлении № 8163/09 от 16 марта 2010 года указал, что налогоплательщики никак не ограничены в своем праве уточнять представленные ранее данные о начисленных налогах. Но и налоговики должны иметь возможность проверить, насколько данная информация соответствует действительности.

2. Повторная проверка в ситуации, когда работу региональной ИФНС проверяет вышестоящая инстанция

- В какой ситуации может быть назначена повторная выездная налоговая проверка

Районные и межрайонные налоговые инспекции сами периодически попадают в поле зрения вышестоящих инстанций. Налогоплательщик может и не иметь никаких прегрешений перед законом, но проверять будут именно его. Именно бухгалтерии налогоплательщика придется вновь доставать из архива папки, распечатывать налоговые регистры и общаться с инспекторами, отставив текущую работу на второй план.

Решение о повторном визите фискальных органов может принять УФНС области, края или республики. Если же первичная проверка проводилась именно ФНС субъекта, то решение о повторной будет принимать ФНС РФ. Конкретный состав проверяющих законодательно не регулируется. Комиссия может состоять полностью из инспекторов вышестоящей структуры. Возможно подключение к работе и сотрудников проверяемой инспекции. Как показывает практика, подобные проверки не несут ничего хорошего ни районной ФНС, ни налогоплательщику.

Основная причина проведения повторной проверки — вышестоящие органы полагают, что первичная проверка проведена некачественно. А далее уже возможны подпричины:

— нет доначислений по налогам, или их сумма незначительна;
— доказательная база сформирована формально;
— проверены взаимоотношения не со всеми или «не с теми» контрагентами;
— есть подозрения, что проверяющий находился в сговоре с налогоплательщиком.

Последнее основание для повторной ревизии основано на абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ.

- Для повторной выездной налоговой проверки нужны веские основания

Анализ проведенных повторных проверок показывает, что каждая из них должна иметь весомые основания. В частности, в ситуации, когда региональная ФНС хочет проверить работу подчиненных структур. Если достаточных оснований нет, то проверка преобразуется «из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности, ограничения свободы предпринимательства и права собственности». Такое Постановление вынес КС РФ от 16 июля 2004 № 14-П.

Аналогичное мнение высказано ВС РФ 16 сентября 2014 года в Постановлении № 301-КГ14-1038. В данном деле УФНС провела повторную проверку налогоплательщика, но акт проверки касался только данных, полученных новым инспектором. В итоговом документе нет никакого сравнения с результатами первичной проверки. Суд особо подчеркнул, в акте проверки не анализируются данные первичной ревизии, не указано, какие вопросы планировалось исследовать, какие выводы по данным вопросам были сделаны. Нет и никаких упоминаний о том, что первичная проверка вообще проводилась.

Инстанция, принявшая решение о проведении повторной проверки, не смогла доказать, что первая проверка данного налогоплательщика была проведена неэффективно, что проверена только часть документов. От УФНС не поступило достаточных доказательств, что новая ревизия была проведена с целью перепроверить данные, указанные в акте первой проверки. Такой вывод указан в постановлении ФАС ВВО от 25 апреля 2014 № А29-1670/2013. Соответственно, есть все основания считать, что проверка, проведенная УФНС, не является повторной. Она переквалифицирована в новую проверку. И назначали ее не для того, чтобы проверить правильность и полноту первоначальной проверки, а для того, чтобы доначислить налоги. При этом налоговики никак не оспаривали и не подвергали сомнению выводы первого проверяющего.

В 2015 году уже АС МО рассматривал заявление налогоплательщика о правомерности проведения повторной проверки вышестоящей инстанцией. Результаты отражены в постановлении суда от 21 декабря 2015 года по делу № А40-57636/15. В данной ситуации на предприятии проводилась первичная налоговая проверка. Но вышестоящая инстанция решила не дожидаться ее результатов и вынесла решение о проведении повторной. Поводом для повторного визита к налогоплательщику было то, что по проверяемым данным истекал трехлетний срок, отводимый на проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Налогоплательщику акт по результатам первичной проверки был вручен 01 декабря 2014 года. А уже 30 декабря 2014 года было принято решение провести повторную проверку. И при этом было решено перепроверить не все налоги, а только один.

В указанном постановлении суда сказано, что как только составлена справка, проверку можно считать оконченной. Далее уже на основании данного документа будет сформирован акт с перечислением всех проведенных контрольных мероприятий, их результатов и выводов проверяющих. Далее выносится решение по проверке. В ст. 89 НК РФ не содержится ни слова о том, что решение о повторной проверке выносится после того, как руководство ИФНС утвердит итоги первичной. Также в судебном акте отмечается, что ст. 89 НК РФ (п. 10) не содержит предписаний о том, что обязательно нужно перепроверять все налоги.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ и сформировавшаяся судебная практика предоставляют фискальным органам широкие полномочия для проведения повторной выездной проверки налогоплательщика. Это необходимо учитывать, но если ваша бухгалтерия работает слаженно и профессионально, а деятельность организации проводится в полном соответствии с действующим законодательством, то опасаться абсолютно нечего.