Расходы на маркетинг и рекламу: налог на прибыль организаций

Реклама – двигатель торговли. С этим спорить сложно. Наверное, все, кто застал нулевые, до сих пор помнят известный слоган: «Вы все еще кипятите? Тогда мы идем к Вам!».

Однако реклама - это лишь часть большого пазла под названием «маркетинг», который однажды был определен как продолжительная коммуникация с потенциальными покупателями.

Чтобы привлечь внимание целевой аудитории и эффективно продвигать товары, работы или услуги через телевидение, радио, наружную рекламу и интернет, владельцы бизнеса инвестируют значительные суммы денег. С точки зрения налогообложения расходы на маркетинг и рекламу могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Но при соблюдении определенных условий. Если их игнорировать, в лучшем случае жди вопросов от налоговой, а в худшем – доначислений.

Как минимизировать риски, расскажем чуть позже, а для начала предлагаем разобраться в теории.

Маркетинг. Реклама. Нормируемые и ненормируемые расходы и при чем здесь отраслевое законодательство?

Итак, определение рекламы появилось в 2006 году благодаря принятию Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», понятие «маркетинг» в нормативных актах отсутствует и раскрывается лишь в письме ФНС РФ от 20.02.2006 № ММ-6-03/183@ «О порядке применения подпункта 4 пункта 1 статьи 184 Кодекса», а термин маркетинговых услуг закреплен в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе).

Легальные определения маркетинга и рекламы в статье приведены неслучайно. Так, согласно Налоговому кодексу РФ, все затраты делятся на расходы на производство и реализацию и внереализационные расходы. И маркетинговые услуги, в частности, исследование и анализ конъюнктуры рынка и реклама относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При включении затрат на маркетинг и рекламу в состав расходов налогоплательщику важно помнить, что для целей налогового учета рекламные расходы подразделяются на нормируемые и ненормируемые. Как следует из самих названий, нормируемые рекламные расходы учитываются в определенном размере - не более 1% выручки от реализации товаров, работ, услуг, а ненормируемые, закрытый перечень которых определен в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, - в полном объеме.

Одним из признаков рекламы является ее адресность неопределенному кругу лиц. Если рассылка рекламных буклетов осуществляется на конкретные адреса без указания фамилий, имен, отчеств конкретных получателей, то затраты на изготовления каталога должны быть включены в составе расходов на рекламу, а если же буклеты передаются конкретным получателем с указанием фамилий, имен и отчеств, то они уже относятся к расходам, связанным с реализацией.

Кроме того, важно разграничивать рекламные и представительские расходы. Последние, кстати, являются нормируемыми и в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Приведем конкретный пример из судебной практики: ошибочное отнесение расходов, связанных с проведением закрытого мероприятия, к рекламным вместо представительских привело к печальным для налогоплательщика последствиям в виде доначисления налога на прибыль. Не в пользу общества сыграли следующие обстоятельства:

• расходы произведены на основании соглашений с контрагентами, однако в договорах отсутствуют ссылки на оказание рекламных услуг;
• под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве рекламной информации, однако налогоплательщиком был сделан выбор в пользу потенциальных поставщиков/покупателей из заранее определенного круга лиц;
• торжественная церемония была закрытым мероприятием с входом только после регистрации по телефону, мотивом проведения являлось улучшение деловой репутации налогоплательщика среди целевой аудитории: представителей органов власти и местного самоуправления, а также налаживание деловых связей с потенциальными партнерами, приглашенными на мероприятие;
• присутствие на закрытом мероприятии представителей СМИ не является основанием для вывода о том, что мероприятие было рекламным.

Но и это еще не все. С конца ноября 2024 года пункт 44 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации был дополнен положениями, запрещающими налогоплательщику учитывать расходы на рекламу, размещенную с нарушением отраслевого законодательства - Федерального закона «О рекламе». В частности, нельзя учесть в расходах затраты на рекламу, информация о которой не передана в Роскомнадзор, рекламу, размещенную на заблокированных сайтах, а также рекламу, размещенную в интернете на информресурсе иностранного лица, не исполнившего требования законодательства РФ.

Внесенные изменения привели в соответствие законодательство о налогах и сборов с отраслевым законодательством о рекламе. До этих изменений создавалась достаточно неоднозначная ситуация, при которой налогоплательщик, разместив рекламный материал с нарушением требований Закона «О рекламе», имел возможность включить соответствующие затраты в состав расходов, уменьшив налог на прибыль. Ведь еще в 2019 году Верховный суд Российской Федерации указал, что «Закон о рекламе не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования».

Разобравшись со спецификой учета рекламных и маркетинговых расходов, необходимо принимать во внимание и общие требования к расходам, предусмотренные налоговым законодательством, а именно: обоснованность расходов, их документальную подтвержденность и произведение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как отметил Минфин России, «такая конструкция в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не позволяет налогоплательщикам уменьшать налоговую базу нa любые виды расходов, а только на те, которые соответствуют вышеназванным критериям».

Теперь необходимо более подробно остановиться на общих требованиях, предъявляемых к расходам.

Экономическая обоснованность расходов

Российское законодательство не дает конкретного определения экономической обоснованности расходов и не устанавливает критериев для оценки соответствия этому требованию. Такой подход оставляет налогоплательщикам самостоятельно решать, какие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. 

Вместе с тем судебная практика, основываясь на позиции Конституционного и Верховного судов Российской Федерации, сформировала несколько принципов: 

1. Налоговое законодательство не допускает оценку экономической целесообразности расходов налоговыми органами при применении статьи 252 НК РФ. Расходы считаются экономически обоснованными, если они необходимы для «функционирования» налогоплательщика.
2. Обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не оценивается с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или достигнутых результатов.
3. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактом получения дохода в конкретный период, а их направленностью на достижение экономического эффекта.
4. Все расходы налогоплательщика изначально считаются обоснованными, и обязанность доказывать лежит на налоговых органах.

Минфин России, в свою очередь, указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности….. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.

Подтверждающие документы

Действующее налоговое законодательство не определяет точный перечень документов, необходимых для подтверждения маркетинговых и рекламных расходов, равно как и не предусматривает унифицированные формы для них. Тем не менее анализ судебной практики показывает, что многие споры с налоговыми органами связаны именно с недостаточным документальным обоснованием этих расходов.

Основные документы, которые подтверждают предоставление маркетинговых и рекламных услуг, включают:

• договор оказания услуг, где детально прописаны предоставляемые услуги, сроки исполнения, стоимость и порядок расчетов;
• техническое задание исполнителю, если оно предусмотрено условиями договора;
• первичные документы, такие как акты выполненных работ и оказанных услуг с расшифровкой маркетинговых исследований и методов их проведения, счета-фактуры, платежные поручения, отчеты об исследовании конъюнктуры рынка, калькуляции расходов исполнителя;
• отчеты исполнителей, содержащие сведения о проведенных маркетинговых исследованиях, их методах и результатах;
• документы, подтверждающие фактическое предоставление рекламных и маркетинговых услуг.

При этом налоговые органы и суды предъявляют высокие требования к таким документам для подтверждения реальности затрат. Примером этому служит одно из дел, где суды всех трех инстанций признали необоснованными включение стоимости маркетинговых услуг в расходы, потому что:

• представленные налогоплательщиком документы не содержат информацию, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг;
• отсутствуют отчеты исполнителей, что не позволяет сделать вывод о реальном исполнении услуг;
• из представленных документов нельзя установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов, отсутствует расчет стоимости услуг, то есть невозможно установить их экономическую оправданность;
• налогоплательщиком не представлены какие-либо иные доказательства того, что результаты оказанных услуг, а именно маркетинговые исследования рынка товара, были использованы или их планировалось использовать в деятельности общества.

Другое дело касалось признание расходов на приобретение рекламных и консультационных услуг. Налоговый орган счел эти расходы экономически необоснованными и недостаточно задокументированными. Апелляционная и кассационная инстанции поддержали эту точку зрения, отметив:

• представленные обществом в ходе налоговой проверки акты оказанных услуг, счета-фактуры не соответствуют требованиям бухгалтерского и налогового законодательства и не содержат информации, позволяющей определить соответствие услуг условиям договора, так как содержат лишь общую ссылку на реквизиты договоров и в нарушение статьи 313, главы 21, главы 25 НК РФ, Закона № 402-ФЗ не раскрывают содержание заявленных хозяйственных операций (объем (количество) и виды оказанных услуг; расшифровка стоимости и порядок ее формирования; даты публикаций, выхода в эфир и другие), то есть данные документы не содержат сведений о конкретных фактах хозяйственной жизни;
• при проведении налоговой проверки обществом не представлено каких-либо дополнительных документов, подтверждающих фактическое оказание рекламных услуг по распространению рекламы (эфирные справки радиостанций, отчеты исполнителей о проделанной работе, графики фактических выходов рекламы, фотоотчеты, типографские материалы, либо иные подобные документы, кроме первичных документов (акт оказанных услуг), в том числе, макетов рекламных материалов, сведений о фактическом изготовителе макетов, документы (переписку по электронной почте), подтверждающие их согласование и утверждение, образцы рекламных брошюр, листовок, журналов, иных рекламных материалов с указанием фактического изготовителя и тиража, приобретенных у спорных контрагентов, не представлено;
• налогоплательщиком не представлено документов, фиксирующих результаты поиска, мониторинга и отбора контрагентов; источник информации о контрагентах (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагентов); результаты мониторинга рынка соответствующих услуг, изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и т.д.); деловую переписку;
• обществом не представлены дополнительные соглашения к договорам, в соответствии с которыми, после окончания соответствующего периода размещения рекламы заказчику (по запросу последнего) предоставляется статистический отчет размещения рекламы.

Аналогичные выводы о неподтвержденности маркетинговых расходов сделаны и в рамках дела № А35-3954/2018. Так, оставляя без удовлетворения требования налогоплательщика в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суды первой, апелляционной и кассационной инстанции установили, что:

• в договорах и актах оказания услуг нет информации, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг обществу, нельзя установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов;
• отсутствуют расчет стоимости услуг и отчеты исполнителей, что не позволяет сделать вывод о реальном исполнении услуг;
• не совпадают период действия договоров и даты подписания актов об оказанных услугах;
• не представлены какие-либо доказательства использования результатов оказания маркетинговых услуг, налогоплательщик не смог пояснить, как планировалось их использовать в деятельности общества;
• исполнители услуг имели давние хозяйственные взаимоотношения по поставке налогоплательщиком своих товаров и их реализации через свои торговые сети, однако суды сочли, что данная деятельность не может рассматриваться как оказание маркетинговых услуг.

С учетом приведенной судебной практики документы, подтверждающие оказание маркетинговых и рекламных услуг, должны:

• соответствовать требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ;
• четко и конкретно отражать объем, характер и период оказания услуг, расчет стоимости услуг.

Для усиления доказательной базы потребуется подготовить дополнительные материалы. Например, если речь идет о маркетинговых исследованиях, следует представить отчет исполнителя с конкретными выводами по результатам анализа рынка. Если рассматриваются рекламные услуги, такие как ведение социальных сетей, необходимо предоставить годовой план рекламной кампании, контент-план, скриншоты публикаций, примеры продающих текстов и доказательства осуществления рассылок клиентам.

И напоследок коротко о главном: для учета затрат на маркетинг и рекламу при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо:

• верно определить, относятся ли соответствующие затраты в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на рекламу или маркетинг;
• если речь идет о рекламных расходах, определить, нормируемые ли они или учитываются в полном объеме;
• проверить, что расходы на маркетинг и рекламу не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, закрепленным в статье 270 НК РФ;
• удостовериться, что соответствующие расходы связаны с деятельностью налогоплательщика;
• подготовить весь пакет закрывающих документов, из которых должно четко прослеживаться реальность понесенных налогоплательщиком затрат.

Соблюдение приведенных правил позволит если не избежать споров с налоговым органом, то существенно минимизировать риски.