Споры о дроблении бизнеса и предстоящая амнистия

Налоговая реформа существенно изменила правила УСН, законодательно регламентировала условия амнистии для дробленщиков, параллельно наградив всех налогоплательщиков новой законодательной терминологией, в отношении которой потребовались незамедлительные разъяснения ФНС РФ и использование конструкции аналогии закона.

Стоит отметить, что налогоплательщики, злостно нарушающие стандарт добросовестности и допускающие дробление бизнеса исключительно для целей получения необоснованной налоговой выгоды, до указанных выше изменений не находились в правовом вакууме и прекрасно понимали сформулированные правоприменением правила игры. И разъяснений ФНС РФ и практики ВС РФ для этого было достаточно.

А вот налогоплательщики, находящиеся в пограничных ситуациях, но при этом имеющие обоснованную деловую цель разделения и/или фактическую самостоятельность всех фирм группы, попадая в поле зрения налогового органа, не всегда могли защититься или делали это в более высоких инстанциях.

Дробление

Сложности терминологии

Объявленная Президентом РФ амнистия для дробленщиков вынудила законодателя и фискальные органы навести порядок в терминологии и сформулировать определение понятия «дробление бизнеса». Не дать определения стало невозможным, и оно появилось, причем, не претерпев в формулировках каких-либо изменений от изначального текста законопроекта, предложенного Минфином РФ.

Свое законодательное закрепление оно нашло в ст.6 Федерального закона от 12.07.2024 г. №176-ФЗ (далее «Закон №176-ФЗ). Так, под дроблением бизнеса понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, ип), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст.54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

С одной стороны, определение понятия «дробления бизнеса» описывает все базовые составные части схемы дробления: деление бизнеса с использованием спецрежимов; несамостоятельность новых владельцев и их подконтрольность; отсутствие деловой цели состоявшегося деления. Но с другой, в определение было включено новое, не закрепленное ни в законе, ни в ранее данных разъяснениях Минфина и ФНС РФ, понятие «единая предпринимательская деятельность».

Разъяснения этого понятия были даны в рекомендациях по применению налоговой амнистии дробления бизнеса, доведенные до налоговых органов  письмом ФНС России от 18.10.2024 г. №СД-4-2/11836@.

В ответе на третий вопрос «Что такое единая предпринимательская деятельность при дроблении бизнеса?» налоговый орган указал, что под такой деятельностью «понимается деятельность как единого хозяйствующего субъекта нескольких формально самостоятельных лиц (организаций, индивидуальных предпринимателей), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами». И дополнительно пояснил, что новое понятие не свидетельствует о применении нового подхода к определению признаков дробления бизнеса и что новый закон не устанавливает новых правил, касающихся стандарта доказывания фактов дробления бизнеса.

Приведенные налоговым органом два примера из судебной практики делают акцент на выявленных маркерах дробления, позволяющих квалифицировать деятельность налогоплательщиков как деятельность единого хозяйствующего субъекта. Представляется, что у суда при разрешении вышеупомянутых пограничных ситуаций теперь появится дополнительный инструментарий и материал для исследования.

Также можно предположить, что при оценке деятельности налогоплательщиков как деятельности единого хозяйствующего субъекта, не последнее значение впредь будет иметь вопрос анализа качественного определения их деятельности: чем фактически занимается каждая из контролируемых фирм? Это позволит исключить претензии налоговой и в тех случаях, когда аффилированные и подконтрольные фирмы, осуществляющие разные виды деятельности и находящиеся на разных рынках, не будут образовывать деятельности единого хозяйствующего субъекта даже в случае установления некоторых из второстепенных маркеров дробления в группе.

Что в делах о дроблении доказывает ФНС?

Анализ судебной практики по дроблению бизнеса показывает, что деятельность налогового органа как в рамках проводимого предпроверочного анализа, так и при проведении проверки, направлена на выявление у налогоплательщика следующих критериев:

• Отсутствие деловой цели разделения. Т.е. когда бизнес в условиях реального и разумного делового оборота не преследует цели получения дохода или иных выгод, а использует дробление бизнеса исключительно с намерением создания условий для ухода от налогообложения.

Вместе с тем, суд становится на сторону налогоплательщика в тех случаях, когда последним доказана коммерческая деловая цель такого разделения. К таким судебная практика относит: разделение бизнеса по направлениям (производство/продажа, опт/розница), расширение географии, выделение непрофильных активов, разделение в целях соблюдения законных или договорных ограничений, распределение между собственниками рисков и обязательств.

Судебной практике известны и более изощренные деловые цели: разделение по клиентам, применяющим УСН и ОСНО; разделение в целях подготовки к продаже части бизнеса или удержания ценных специалистов. Но актуальность последних, на сегодняшний момент, вызывает обоснованные сомнения.

• Отсутствие экономической и прочей самостоятельности. Т.е. когда фирмы-«дробинки» фактически не участвуют в предпринимательской деятельности, не имеют самостоятельности в принятии управленческих и прочих решений, и используются для организации формального документооборота, дающего право на применение специальных налоговых режимов.

Однако, когда налогоплательщику удается доказать, в частности, наличие у фирмы-«дробинки» собственных материальных и трудовых ресурсов, наличие контрагентов помимо налогоплательщика, отсутствие зависимости и тождественности в видах их деятельности, судебная практика становится на сторону налогоплательщика.

• Искусственное разделение единого производственного процесса. Т.е. формальное выделение части своей производственной деятельности на отдельное юридическое лицо с применением налогового спецрежима. Как правило, оно сопровождается отсутствием или невнятностью деловой цели и/или выявленными маркерами несамостоятельности созданной «дробинки».

В ситуациях, когда такое выделение наполнено деловой целью, а самостоятельность подтверждается самостоятельным несением расходов, наличием средств производства, собственного персонала и контрагентов за периметром группы, практика формируется в пользу налогоплательщика.

Маркеры дробления

Перечень маркеров не является исчерпывающим, но анализ правоприменительной практики и разъяснений ФНС РФ, прежде всего писем ФНС РФ от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@ и от 16.07.2024 г. № БВ-4-7/8051@, позволяет выделить следующие основные:

• взаимозависимость участников группы (как корпоративная, так и иная); единая структура управления и контроля; нерыночные условия работы внутри группы, в том числе при оплате друг за друга; идентичность, а также частичная «пересортица» фактически оказываемых услуг, работ внутри группы; общие трудовые и материальные ресурсы; единая ценовая и кадровая политика; общая система скидок и мотивации; общие представители перед третьими лицами; единая система логистики и хранения; общие или схожие контрагенты; общая бухгалтерия и прочие вспомогательные услуги; совпадение юридических и/или фактических адресов, контактов, в том числе IP-адреса и МAC-адреса; общие средства индивидуализации и не рыночные условия пользования ими внутри группы (домен, сайт, товарный знак, мобильное приложение, корпоративная форма одежды).

Из последней практики, где наиболее полно и всесторонне выявлены и описаны маркеры дробления бизнеса, рекомендую ознакомиться с двумя делами, дошедшими до ВС РФ: постановление АС МО от 05.02.2024 г. по делу № А40-51225/23 (сеть мужских парикмахерских Чоп-Чоп) и постановление АС МО от 02.07.2024 г. по делу № А40-91311/2023 (сеть развлекательных центров «Космик»).

В частности, в первом из указанных дел, одним из маркеров дробления в судебном акте указано на интервью и публикации в СМИ конролирующих лиц, указывающих на создание общей группы компаний. А во втором деле маркер дробления установлен из протокола выемки правоохранительными органами печатей, ключей ЭЦП, учредительных документов и документов финансово-хозяйственной деятельности всей группы компаний.

Свидетельские показания

Анализ судебной практики показывает, что налоговый орган в доказывании признаков дробления бизнеса активно использует свидетельские показания. И делает это, прежде всего там, где собственники бизнеса, фактически допускающие дробление, искусственно купируют внешние маркеры дробления (например, корпоративную или родственную аффилированность).

Судебная практика наполнена прецедентами, когда свидетельские показания работников налогоплательщика, в том числе бывших, или его контрагентов, а равно лиц фактически допущенных к выполнению трудовой функции, имели решающее значение для дела. И правоприменение в этом вопросе продолжает развиваться, с помощью свидетельских показаний налоговый орган доказывает все новые и новые обстоятельства.

Например, в определении ВС РФ от 07.06.2024 № 309-ЭС23-30097 суд посчитал доказанным и включил в доход налогоплательщика по УСН наличные денежные средства, получение которых последним и их размер подтверждается только свидетельскими показаниями арендаторов. Суд указал, что стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом.

В другом деле суд согласился с позицией налоговой, включившей в доход налогоплательщика по УСН денежные средства, полученные им на личную карту как физическим лицом. В качестве доказательств суд принял свидетельские показания контрагентов налогоплательщика, которых налоговый орган установил через службу доставки, предоставившей всех грузополучателей налогоплательщика.

Амнистия

Общие правила и алгоритм амнистии

Амнистия предполагает прекращение обязанности по уплате как самих налогов, связанных с дроблением бизнеса, так и пеней, штрафов, предусмотренных ст. 119, 120, 122 НК РФ. Правила распространяются на налоговые периоды 2022, 2023, 2024 годов и будут применяться только к тем налогоплательщикам, которые добровольно отказались от дробления в 2025 или 2026 годах.

Единственное прямо указанное ограничение в законе – на 12.07.2024 г. в отношении налогоплательщика не должно быть вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений, вынесенные по результатам налоговых проверок.

Действительно, при первом приближении, нормы амнистии для дробленщиков не вызывают сложностей, особенно если речь идет о выборе налогоплательщиком крайних положений. Отказался от дробления в 2025 г. и по умолчанию амнистирован. Не отказался, и это будет установлено в налоговых периодах 2025 и 2026 г., - заплатишь налоги, а также пени и штрафы в общем порядке. Если проверка налогоплательщика за налоговые периоды 2025-2026 г. не назначена, амнистируемая обязанность по уплате налогов прекратиться с 01.01.2030 г.

Но вот с некоторыми новыми определениями понятий и выбором не самых популярных из предложенных положений, по всей видимости, на практике возникнут сложности.

Специфика и противоречия амнистии

Так, в ч.1 ст. 6 Закона №176-ФЗ под добровольным отказом от дробления бизнеса понимается исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения. Т.е. единственной и достаточной формой отказа является уплата налога по консолидированным доходам группы, участвовавшей в дроблении бизнеса.

Однако в ответе на 5 вопрос вышеупомянутых разъяснений ФНС РФ от 18.10.2024 г., налоговый орган указывает на неограниченность законом способов такого добровольного отказа и приводит примеры отказов как не связанных, так и связанных с изменением организационной структуры бизнеса.

Означает ли данное разъяснение, что налогоплательщик, наряду с уплатой налога по консолидированным доходам группы, для подтверждения добровольного отказа от дробления, должен в обязательном порядке совершить те или иные действия, направленные на перестройку своего бизнеса?

И еще один пример. В ч.12 ст.6 Закона №176-ФЗ описана ситуация, когда в отношении налогоплательщика внесена запись в ЕГРЮЛ о том, что организация находится в процессе ликвидации или принято решение о предстоящем исключении из реестра или признана банкротом и открыто конкурсное производство. Момент внесения такой записи закон связывает с прекращением обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, подпадающих под амнистию.

По всей видимости, законодателем допущена ошибка. Принятая конструкция рассматриваемой нормы не учитывает ситуации, когда организация может выйти как из процедуры ликвидации, так и из процедуры банкротства и по формальным основаниям быть амнистированной без учета установленных законом правил.

В ответе на 20 вопрос вышеупомянутых разъяснений ФНС РФ от 18.10.2024 г., налоговый орган посчитал возможным исправить данную ситуацию с использованием аналогии применительно к ч. 13 ст.6 Закона №176-ФЗ указав на необходимость восстановления амнистированных налогов.

Очевидно, что ФНС РФ выходит за пределы своей компетенции и фактически подменяет нормотворческую деятельность. Не меньше вопросов возникает к обоснованности примененного к исследуемым нормам института аналогии закона.

Рекомендации

В описанных выше условиях, в ситуации использования в структуре бизнеса организации, применяющий специальный налоговый режим и нежелании упражняться в административном и судебном правоприменении всех нововведений, рекомендации можно свести к трем блокам.  

Во-первых, следите за маркерами дробления, выявляемыми налоговыми органами в рамках предпроверочного анализа (корпоративная и родственная аффилированность; миграция персонала, поставщиков и покупателей; разделение адресов, контактных данных, совместное, в т.ч. бездоговорное, использование средств индивидуализации и т.п.).

Во-вторых, работайте с собственным персоналом. Сотрудник любого эшелона должен понимать в каком предприятии он трудится, какая у него трудовая функция и где она осуществляется, кто его непосредственный руководитель, а кто единоличный исполнительный орган. Не меньшее внимание уделяйте бывшим сотрудникам и лицам, работающим по договорам гражданско-правового характера.

В-третьих, следите за прочими маркерами дробления. Их перечень не является исчерпывающим, но всегда направлен на установление критериев дробления, указанных выше по тексту. Как правило, их черед для исследования наступает при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки.