Заметки цивилиста о соотношении НДС в коммерческом договоре с налоговым императивом

На страницах уважаемого журнала «Налоговед» развернулась полемика вокруг правоприменения в отношении налога на добавленную стоимость (статьи «Как еще подзаработать на НДС», «Старое клише «НДС в цене» привело суды к ошибочным решениям», «Налоговый императив и коммерческий договор» №12 за 2023, №2 и №5 за 2024 год ). К этому ряду публикаций следует отнести и Доклад на XXII научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» 2025 года под названием «Цивилистам посвящается: почему нам нужен коперниканский переворот в понимании НДС». Предмет этого доклада, характеризуемый автором как «парадигмальный спор», формулируется так: «повышается ли цена договора императивно для покупателя при появлении у продавца обязанности платить НДС в бюджет в связи с изменением налогового законодательства?»

Содержащиеся в приведенных публикациях доводы указывают на крен в сторону рассуждений с противопоставлением отраслей публичного и частного права, что и послужило мотивом рассмотреть возможность разрешения обозначенных в дискуссии проблем иными, не публично-правовыми способами.

Внешним проявлением этой полемики является тезис о правомерности включения (невключения) практикой Верховного Суда РФ сумм НДС в цену товаров, работ, услуг при разбирательстве споров с налоговым содержанием. Приводится даже гипотеза о том, что одной из причин противоречивых решений судебных инстанций по указанному вопросу (эпитетом авторов - чересполосицы, которую множит Верховный Суд РФ) является рассмотрение споров судьями - цивилистами, не специализирующимися на вопросах налогообложения. Это мнение приведено в статье «Как еще подзаработать на НДС», где уважаемый автор выражает суждение, что: «Размер налоговой ставки императивен и не может являться условием договора. Это правило должно действовать в обе стороны: и при увеличении ставки, и при ее сокращении, в том числе по причине изменения налогового статуса продавца. Иное приводит и к несимметричным имущественным последствиям для участников сделки».

Однако тезис об императивности налоговой ставки и невозможности её регулирования участниками гражданского договора никто и не оспаривает, в отличие от продвигаемой публикациями идеи о необходимости прямого автоматического действия НДС на обе стороны хозяйственной сделки. Такой «автоматизм» НДС, иногда называемый автономией от цены, не выдерживает критической оценки его рассмотрения через призму гражданского правоприменения. При этом, в отличие от авторов дискуссии, мы осознано не будем экстраполировать на общенациональное правоприменение выводы высших судебных инстанций (ВАС РФ, ВС РФ) выраженные ими в судебных актах по конкретным делам. Такая методика недопустима не только потому, что противоречит общим правилам национального судопроизводства. Она еще несет риски опрокидывания правовой определенности в принятии решений по хозяйственным спорам, что является фундаментальной ценностью для хозяйственной жизни общества.

Вместе с этим свои суждения мы будем выражать, руководствуясь правовыми позициями Конституционного суда, приведенными в его судебных актах, вследствие того, что они не только основаны на телеологическом и аксиологическом толковании применяемых норм в их взаимосвязи с конституционными смыслами, а «относятся к средствам конституционного нормоконтроля, которые направлены на снижение конституционно значимых рисков злоупотреблений со стороны законодателя и правоприменителей...»

В разбираемых нами случаях истоки «злоупотреблений правоприменителей», несущих, как выше указано в документе КС РФ, «конституционно значимые риски», выражаются в попытках сделать НДС автоматически изменяющейся налоговым законом частью цены гражданского договора.При этом, поскольку «автоматизация НДС» усилиями авторов дискуссии продвигается посредством массированных публикаций критического толкования правоприменительной практики ВС РФ, такая технология в лексике сегодняшнего дня нередко называется «мягкой силой». Обоснование важности «автоматизации НДС» достаточно системно приведено в Докладе «Цивилистам посвящается ....», в котором «часть четвертая, цивилистическая» начинается вводным тезисом: «Рассматриваемое дело ярко демонстрирует проблему соотношения и конкуренции различных отраслей права, необходимости их разграничения».

Как уже было упомянуто выше, обстоятельства конкретных дел и решений, критикуемых в публикациях, мы разбирать не будем. А вот аспекты соотношения отраслей права (цивильного и публичного), их «конкуренцию» (если таковая будет выявлена), а также «необходимость их разграничения» рассмотрим подробнее. Для этого проведем анализ и разберем, как соотносится гражданское и налоговое правоприменение — именно такие вопросы составляют основу налоговой практики при разрешении споров и оценке договорных конструкций с налоговым эффектом. Затем определим правовые конструкции, которые позволят разрешать поставленные в полемике задачи. Причем делать это мы будем по возможности, не создавая коллизий отраслей права и избегая всяческих «коперниканских переворотов», необходимость которых так настойчиво продвигают упомянутые авторы — налоговеды.

Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора и других базисных правомочий, закрепленных в п.1. ст. 1 ГК РФ. Цена договора относится к категориям гражданско-правовых понятий. Она зачастую согласуется и устанавливается сторонами как одно из существенных условий договора, поскольку, согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или его существа не вытекает иное, а исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

При этом, согласно пункту 3 статьи 2 Гражданского Кодекса РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Законодательство о налогах и сборах основывается на публично-властном характере правоотношений и разрешается в императивных нормах, относящихся к категориям публичного (налогового) законодательства, что вытекает из контекста статьи 2 НК РФ, положения которой, по смыслу Постановления Конституционного Суда РФ от 31.01.2023 N 5-П (см. п.1.3.) определяют общие начала (принципы) системы налогообложения и не предполагают произвольного их толкования и применения. Общеизвестно, что НДС – это косвенный налог, включенный в систему налогов и сборов, установленных Налоговым Кодексом РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Сюда же стоит добавить, что в Докладе «посвященном цивилистам» в «части четвертой, цивилистической», уважаемые авторы прямо отмечают, что: «...хотя и налоговым кодексом не предусмотрено правила, аналогичного п.3.ст.2 ГК РФ, однако из положений п. 1 ст. 2 НК РФ можно сделать вывод, что к имущественным отношениям сторон, основанным на формальном равенстве и автономии воли сторон, налоговое законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законом».

То есть. общее правило о соотношении частного и публичного права ни кем не оспаривается. К частным правоотношениям налоговые нормы, как и прочие нормы публичного права, неприменимы. Однако вместе с этим общим правилом есть исключения, согласно которым публичные нормы все же могут быть применены к гражданским правоотношениям, но только при условии прямых указаний законодательства о возможности или необходимости такого их применения. Это правило закреплено статьей 2 Гражданского кодекса РФ, а также вытекает из смысла статьи 2 Налогового кодекса РФ. Особо следует отметить, что положения, отменяющие или изменяющие гражданские нормы, вступают в силу согласно процедуре, установленной статьей 3 ГК РФ, т.е. на основании отдельных законов, а не «автоматически» как за это сетуют авторы-налоговеды.

С этого момента мы логически подошли к необходимости разобраться в рассуждениях авторов дискуссии, согласно которым к гражданским отношениям наряду с общими нормами гражданского права должны быть применены публичные правила. Следовательно, для выявления ключевых основ дискуссии нам нужно будет установить и проанализировать «исключительные ситуации», в которых гражданские споры, по мнению налоговедов, должны были бы разрешаться по нормам публичного права. Именно здесь и проявляются «нюансы» (детали), приводящие к смещениям понятий гражданского правоприменения. То есть, выражаясь литературной лексикой, в этих деталях и кроется «лукавый».

Вам необходима первичная консультация?

Такие детали или случаи исключения из общих правил (условно назовем их казусы), которые должны были бы побудить разбирающие их судебные инстанции применить к гражданским правоотношениям налоговые нормы, были собраны и обнародованы в публикациях, указанных в начале настоящей статьи. Перечень таких «казусов» приведен если не исчерпывающим, то почти исчерпывающим списком в редакционной статье «Налоговый императив и коммерческий договор». Пожалуй, к самым широко освещенным публикациями случаям можно отнести гражданские споры, возникшие вследствие изменений ставки НДС или налогового режима хозяйственных операций или их субъектов. Указанные хозяйственные споры по большей части происходят вследствие изменений Федерального Закона, когда сделки начали облагаться или перестали облагаться налогом, или вследствие изменения налогового статуса участника сделки, когда такое произошло по обстоятельствам, которые на момент заключения договора не предполагались его участниками (например, в процедуре банкротства продавца или переходе арендодателя на УСН).

Общим рефреном в вышеприведенных публикациях прозвучала  критическая оценка актов высших судебных инстанций по разрешенным ими конкретным делам. Опираясь на собственную критику разрешений таких споров, Верховным судом, налоговедами системно и настойчиво насаждается идея, что НДС фактически автономен, что он экономически находится вне цены товаров (работ, услуг), что складывающаяся в настоящее время правоприменительная практика ошибочно трактует НДС как неотъемлемую часть цены товаров, работ, услуг. Этот налог в системе обоснований авторов дискуссии предлагается определять как составную, но самостоятельную часть оплаты товаров, услуг, работ с автоматическим его (налога) влиянием на цену гражданского договора в случаях соответствующего изменения налогового законодательства. Логическое обобщение указанных обоснований и мотиваций авторов дискуссии, по образному выражению одного из них, составляет «коперниканский переворот в понимании НДС».

При этом налоговеды, критически комментируя судебные акты и вместе с этим экстраполируя на общее нормоприменение правовые позиции, вырванные из  контекста конкретных дел, выражают свои оценки:

• что поскольку суммы, причитающиеся продавцу в оплату цены товаров (работ, услуг), складываются из двух составляющих: собственно договорной цены и НДС (по смыслу буквального содержания нормы п. 1 ст. 168 НК РФ), постольку существует несбалансированность судебной практики, в которой превалирует забота цивилистов об устойчивости гражданского оборота, а не о нейтральности НДС (между тем, заметим, что обоснований, почему принцип «нейтральности НДС» важнее принципа «устойчивости гражданского оборота», авторами нигде не приводится);
• что «чересполосица» по вопросу о включении (невключении) НДС в цену товара, работы, услуги  множится Верховным Судом РФ;
• что отсутствие автоматического распространения НДС на обоих участников хозяйственной следки не позволяет в полной мере соблюдать баланс общих обязанностей сторон договора, следовать императивным нормам, которые должны учитываться ими не только в момент заключения договора, но и в ходе его исполнения;
• что примат принципа свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ, не позволяет синхронно изменять договорные цены вследствие изменений налоговых ставок НДС, а также налоговых режимов хозяйственных операций или субъектов этих операций из-за отсутствия прямой интеграции норм гражданского и налогового права;
• что при вышеприведенных обстоятельствах общие правила о добросовестности участников обязательств в гражданском обороте не всегда будут соблюдены.

По мнению авторов дискуссии, в случаях законодательного изменения налоговых ставок или изменения налогового статуса участника сделки «взвешенное решение, видимо, находится посередине: если покупатель – конечный потребитель, то для него плата по договору не может вырасти; если контрагент – коммерческий субъект и может принять налог к вычету, то закон должен способствовать переложению и допускать довзыскание налога» (см. «Налоговый императив и коммерческий договор»).

При этом авторы дискуссии, применяя яркие метафоры, например: «Замешать» налог в цену нельзя, потому что она выступает его «матерью» то есть налоговой базой. Цена не может быть «беременной НДС» иначе его просто не посчитать. Цивилистам сложно признать, что на их договорной поляне топчется НДС.» (см. там же). Они не просто приводят анализ экономической сущности НДС, историю и место налога в хозяйственном обороте, но вместе с этим системно продавливают своё видение смыслов об автоматическом действии НДС на обе стороны хозяйственной сделки. Однако авторами-налоговедами не учитывается то обстоятельство, что простое автоматическое увеличение договорной цены как следствие законодательного повышения налоговой базы товара, является таким же, даже, пожалуй, еще более большим, но зеркально противоположенным нарушением базовых конституционных прав участников хозяйственных сделок, неявляющихся по данным трансакциям плательщиками НДС.

По нашему убеждению, экстраполирование публичного правоприменения  на гражданские (частные) правоотношения в логике, выраженной в дискуссионных публикациях налоговедов, является попыткой создать примат публичного права над частным, где налоговые правоотношения первичны, а гражданские «примыкают к ним» (или вытекают из них).

Между тем, уже за несколько лет до возникновения дискуссии и публикации Доклада «Цивилистам посвящается..» на поставленный его автором риторический вопрос о конкуренции отраслей права, Конституционным судом РФ в Постановлении от 24.03.2017 N 9-П приводился ответ о конституционно-правовом смысле налогообложения (п.2) и соотношениях налогового и гражданского законодательства (п.2.2.), рассмотренных через призму требований п.3. ст. 2 ГК РФ. Согласно указанному Постановлению (п.2.) необходимо учитывать, что: «...налоговые обязательства по своей сути производны от деятельности в экономической сфере, а потому нормы налогового законодательства, направленные на урегулирование оснований, порядка и условий отчуждения собственности в целях финансирования деятельности государства, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства». Вместе с этим в п.2.2. Постановления КС РФ содержится ответ о соотношении отраслей права: «.... в системе действующего налогового регулирования не исключается использование – притом, что оно должно носить законный характер - институтов, норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений...».

Таким образом, апологет об автоматическом главенстве публичного права над частным является технологией «продавливания» своих частных суждений в правоприменительной сфере, что является креном, при котором налоговедами предлагается применять знакомые и близкие им способы решения хозяйственных проблем в ситуациях, которые подлежат разрешению иными правовыми методами.

Эти «иные» правовые методы разрешения поставленных в полемике задач для удобства восприятия условно можно разделить на два вида: 1) публичный законотворческий;2) частный правоприменительный.

Первый метод вытекает из установленного п.3 ст.2 ГК РФ положения о том, что к публичным правоотношениям гражданское законодательство применяется, если это предусмотрено законодательством, которое, в соответствие с Конституцией РФ, находится в ведении Российской Федерации, и, согласно ст. 3 ГК РФ, состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, при том, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу. Указанная статья с 09.01.2017 (Закон от 28.12.2016 N 497-ФЗ) дополнена пунктом 2.1. согласно которому приоритет норм Гражданского кодекса стал закрепляться еще более императивно. То есть положения, предусматривающие внесение изменений в ГК РФ, приостановление действия или признание утратившими силу его положений, не могут быть включены в тексты законов, изменяющих (приостанавливающих действие или признающих утратившими силу) другие законодательные акты РФ или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования

В силу вышеприведенных правил изменения гражданских норм должны оформляться специальным законом. Таким образом, в широком смысле отчетливо прослеживается воля федерального законодателя на ограничение трансформирования гражданских норм вследствие изменений норм публичного регулирования. Эта усложненная форма изменений гражданскоправовых норм указывает на особую значимость стабильности гражданского оборота. Он специализировано охраняется от возможностей  произвольно внедряться в сферу усмотрений Федерального законодателя и нарушать установленный им баланс связей гражданского и налогового права посредством внесения в рамках правоприменения всевозможных коррекций в законотворческую деятельность.

В узком смысле, применительно к дискуссионным основаниям схожая мысль была приведена в работе М. В. Карасевой «НДС: ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОБЪЕКТЫ И ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСТРУКЦИЯ»: «Государство как суверен, устанавливая данный налог [НДС] , обеспечивает гармонию налогового права с гражданским в самой его структуре как целом. И эта гармония состоит в том, чтобы не возлагать никакие обязанности на покупателя товара в публично-правовом порядке. ... Законодатель понимает, что для покупателя товара как фактического плательщика налога бремя косвенного налогообложения не может быть никак увеличено в рамках частноправового регулирования». Аналогичная правовая позиция неоднократно приводилась КС РФ: «Как следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 31 мая 2018 года N 22-П, от 15 февраля 2019 года N 10-П, от 6 июня 2019 года N 22-П и др.), налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога».

Таким образом,решение поставленных налоговедами задач законотворческим способом является суверенным правом государства, которое должно выражаться в Федеральном законе и не может быть осуществлено посредством правоприменения в формах корректировок судебной практики.

Вам необходима первичная консультация?

Второй метод разрешения поставленных в полемике задач заключается в решении проблем посредством внесения изменений в гражданский договор, который также условно можно разделить на два варианта:

1. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19 октября 2021 года N 2134-О, размер налоговой ставки не является условием договора, относительно которого между сторонами должно быть достигнуто соглашение при его заключении. Соответственно, решая вопрос о вступлении в договорные отношения, участники гражданского оборота вправе учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений договора (в том числе в случае исключения совершаемых операций из объекта обложения налогом на добавленную стоимость). Следовательно, опираясь на диспозитивность принципов гражданского права, участники хозяйственных сделок могут воспользоваться советом авторов вышеприведенной статьи «Старое клише «НДС в цене» привело суды к ошибочным решениям» и «предусматривать в договорах изменение в одностороннем порядке условия о цене, если продавец товаров (работ, услуг) перестанет быть плательщиком НДС, либо если операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках заключенного договора перестанут быть объектом обложения НДС».

2. Если хозяйственная сделка не имеет специальных оговорок о возможности пересмотра её цены в случаях изменения обстоятельств, которые не признаются в силу закона безусловными основаниями для изменения договорных положений, а контрагент отказывается от внесения таких изменений в договор, то эта проблема может быть решена в порядке гражданского судопроизводства.

В соответствии с п. 1 ст. 451 ГК РФ, изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, могут послужить  основанием для его изменения (либо расторжения), если иное не вытекает из его существа. Такие изменившиеся обстоятельства суд признает существенными, если они изменились настолько, что, если бы стороны могли бы их разумно предвидеть, то договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. В силу пункта 2 данной статьи, если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, то договор может быть расторгнут либо изменен судом по требованию заинтересованной стороны при наличии оснований, предусмотренных указанной статьей.

Следует также иметь в виду, что изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях (п. 4 ст. 451 ГК РФ). При этом, согласно п. 3 ст. 453 ГК РФ, при изменении договора в судебном порядке обязательства считаются измененными с момента вступления в законную силу решения суда об изменении договора, если данным решением не предусмотрена дата, с которой обязательства считаются, соответственно, измененными или прекращенными. Такая дата определяется судом исходя из существа договора и (или) характера правовых последствий его изменения, но не может быть ранее даты наступления обстоятельств, послуживших основанием для изменения или расторжения договора.

Все оставшиеся случаи, в которых стороны не достигнут соглашения об изменении (или прекращении) договорных отношений, и желаемые изменения обязательств не будут произведены в судебном порядке, отнесутся на хозяйственные результаты участников данной сделки. Они, в соответствии с п. 2 ст. 1 и п.1. ст.2. ГК РФ, действуют в гражданском обороте в своем интересе, своей волей и на свой риск, самостоятельно осуществляя предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

Оценивая приведенный правоприменительный способ, с одной стороны, очевидно, что изменение условий договоров в судебном порядке затруднено необходимостью доказывания заинтересованным лицом исключительности ситуации, в которой произошли существенные изменения. При этом сам внедоговорной принудительный процесс изменения обязательств является условно предсказуемым и сопряжен с серьезными организационными и временными затратами. Однако в противовес этому следует отметить, что указанные трудности служат укреплению принципов устойчивости и определенности хозяйственного оборота, мотивируют его участников к развитию навыков диспозитивного гражданского правоприменения и способности договариваться с партнерами.

С другой стороны, применительно к обозначенным налоговедами «казусам» возникшим вследствие изменения законов или налогового статуса субъекта в сделке, возникают основания полагать, что не во всех делах защита интересов добросовестных участников договоров, пострадавших  материально, была осуществлена своевременно и оптимальным способом, предназначенным для восстановления их нарушенных прав. Возможно, из-за упущения сроков возбуждения «договорного спора» или по иным каким-либо причинам их «Защитниками» мог выбираться хорошо знакомый им способ восстановления нарушенного права клиента – посредством инициирования «спора с налоговым элементом», который по сути своей был «ненадлежащим способом защиты». Описанные в публикациях обстоятельства споров, как минимум в некоторых из дел содержат признаки, которые при определенных условиях позволили бы успешно провести судебную защиту прав добросовестного участника сделки о её прекращении или изменении и даже с возможным возмещением убытков, причиненных изменением или расторжением договора. Однако, как указывалось нами ранее, разбор конкретных дел к нашей теме не относится.