Контроль трансфертного ценообразования

Заключение сделки по собственной воле. Определение ее условий по соглашению сторон. Все это относится к основополагающему принципу гражданского законодательства, известному как свобода договора. Независимые контрагенты находятся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки» и определяют цену сделки, как правило, исходя из ситуации на рынке. Все меняется при заключении соглашения между взаимозависимыми лицами. Например, между участниками единой группы компаний или различными подразделениями одной организации. Взаимозависимые лица могут повлиять на условия сделки, либо чрезвычайно завысив, либо чрезмерно занизив ее сумму, чтобы уменьшить налоговое бремя. Как и в большой семье: племянник всегда может попросить дядю продать диван подешевле. В таком случае возникает трансфертное ценообразование, или ТЦО, представляющее собой деятельность по установлению тарифов в сделках между взаимозависимыми лицами. 

Почему же, несмотря на свободу договора, Федеральная налоговая служба осуществляет контроль за трансфертным ценообразованием? Ответ прост – манипулирование ценами на уровне условий сделки позволяет взаимозависимым лицам уменьшить налоговую нагрузку. Именно поэтому контролирующий орган внимательно следит, чтобы цены в сделках между взаимозависимыми лицами соответствовали рыночным, иначе не избежать корректировки налоговой базы. 

Основные понятия ТЦО: контролируемые сделки и взаимозависимые лица

Поскольку контроль трансфертных цен возможен лишь в отношении отдельных видов сделок, прежде всего необходимо разобраться с основными понятиями ТЦО: контролируемые сделки и взаимозависимые лица.

Итак, взаимозависимыми могут признаваться налогоплательщики любой категории. Организации, индивидуальные предприниматели и физические лица. Определяющим фактором является то, что отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Более подробно критерии взаимозависимости отражены в статье 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, которая с 01.01.2024 претерпела некоторые изменения. Теперь взаимозависимость лиц определяется не только по степени участия в капитале, служебной подчиненности, формированию исполнительного органа и родственных связей, но и по признаку «контроля». Перечень, закрепленный в статье 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим. Так, судебный орган, установив воздействие лиц на деятельность друг друга, может признать их взаимозависимыми и при отсутствии признаков, определенных законодательством. Например, в рамках дела № А73-11910/2021 суды поддержали позицию налогового органа о взаимозависимости лиц, в том числе, поскольку электронный документооборот с налоговыми органами общество А и общество Б осуществляют через одного абонента, интересы общества А и общества Б представляет один и тот же человек – сотрудник общества Б, в ходе обыска офиса организации Б обнаружены документы, относящиеся к организации А. При определенном развитии событий не исключен вариант признания взаимозависимыми лиц, подписанных друг на друга в социальных сетях и поставивших «лайки» друг другу. Более того, за участниками сделки закреплено право самостоятельного определения себя в качестве взаимозависимых лиц для целей налогообложения.

Однако для признания сделки контролируемой одной взаимозависимости или наличия признаков, приравниваемых к ней, недостаточно. Нужно установить соответствие сделки дополнительным критериям, таким как:

• величина получаемых по сделке доходов за год;
• применение сторонами специальных налоговых режимов;
• наличие льгот по налогу на прибыль;
• вид осуществляемой деятельности. 

Так, сделка, совершенная между резидентами Российской Федерации, признается контролируемой при ее соответствии следующим признакам:

1. Сумма доходов по сделке должна превышать 1 млрд рублей за год.
2. Наличие дополнительных условий, закрепленных в подпунктах 1-4, 6, 8-10 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом Российской Федерации, то для признания ее контролируемой необходимо установить превышение суммового лимита в 120 млн. рублей за год. 

Сделки, приравниваемые к контролируемым: 

1) Сделки, заключенные с участием посредников при условии: 

• функции посредника ограничиваются установлением связи между взаимозависимыми лицами, например, при перепродаже товара;
• годовой оборот по сделкам превышает 120 млн. рублей. 

2) Внешнеторговые сделки в отношении определенного вида товара: 

• нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни;
• годовой оборот по сделкам превышает 120 млн. рублей. 

3) Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорной зоне: 

• список утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации №108н от 13.11.2007;
• годовой оборот по сделкам превышает 120 млн. рублей. 

В большинстве своем у каждого правила есть исключения. Это действует и в отношении контролируемых сделок. Так, в пункте 4 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации определены сделки, которые хоть и соответствуют условиям контролируемых сделок, но не признаются таковыми. С 01.01.2024 их перечень несколько расширился. 

Например, не признаются контролируемыми сделки:

1) если ее стороны являются участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков. Исключения составляют сделки, предметом которых являются полезное добытое ископаемое; объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах, а также сделки, доходы/расходы по которым учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья; 

2) если ее стороны зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации и соответствуют следующим условиям: 

• они не имеют обособленных подразделений как на территории других субъектов Российской Федерации, так и за ее пределами;
• они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
• у них отсутствует убыток, в том числе убыток за прошедший период, переносимый на будущий;
• стороны не соответствуют условиям, закрепленным в подпунктах 2-6 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации. 

3) если сделки между налогоплательщиками совершаются при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья в отношении одного и того же месторождения; 

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно); 

5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляющими в соответствии с Законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами»;

6) по предоставлению поручительства (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;

7) по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация;

8) по уступке налогоплательщиком-банком прав (требований), если такая уступка прав (требований) осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка или в соответствии с порядком, определенным пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ.

Сделка контролируемая, что дальше?

Совершив сделку, отвечающую признакам контролируемой или приравниваемой к таковой, на налогоплательщика возлагается обязанность по извещению налогового органа. Соответствующее уведомление должно быть направлено не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором состоялась такая сделка. При этом обязанность по извещению возлагается на каждую из сторон, независимо от получения прибыли или, наоборот, несения расходов. В противном случае сторону ждут неблагоприятные последствия.

Например, за непредставление в срок уведомления – штраф в порядке статьи 129.4 Налогового кодекса Российской Федерации, административный штраф по статье 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях + проведение проверки правильности исчисления и уплаты налога. Ну и, конечно же, дополнительный «бонус» – размещение на сайте ФНС сведений о нарушении организацией законодательства. Практически аналогичные последствия влечет представление в уведомлениях недостоверных сведений, препятствующих идентификации контролируемых сделок.

Следует отметить, что юридические лица представляют уведомление о контролируемых сделках исключительно в электронной форме, физическим лицам, в свою очередь, предоставлено право выбора: они могут направить уведомление и на бумажном носителе.

Перечень информации, подлежащей отражению в уведомлении о контролируемых сделках, закреплен в пункте 3 статьи 105.16 Налогового кодекса Российской Федерации и включает в себя, в том числе, сведения об отчетном периоде, сторонах сделки, ее предмете, условиях совершения, сумме полученных доходов и произведенных расходов, методе определения цены и источниках информации о сопоставимых сделках.

Помимо извещения налогового органа, у налогоплательщика может возникнуть обязанность предоставить по требованию Федеральной налоговой службы документацию по контролируемым сделкам. Как правило, к такой документации относится информация о деятельности налогоплательщика, пояснения относительно метода расчета рыночных цен и источников информации для их расчета.

Налоговая проводит контроль. Основная цель, сроки и методы.

На основании уведомления о контролируемых сделках, извещения территориального налогового органа, а также в результате выявления контролируемой сделки в соответствии с решением Федеральной налоговой службы проводится ее проверка. Главная цель – установить полноту исчисления и уплаты налогов. Налога на прибыль, НДФЛ, НДС, НДПИ, налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья. В том случае, если доход возник у нерезидента Российской Федерации, то подлежит проверке своевременность и корректность уплаты налоговым агентом налога с такого дохода.
При этом в законодательстве закреплено, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. А в письме ФНС России № ШЮ-4-13/796@ четко разграничены полномочия налоговых органов в области налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. 

Так, территориальные налоговые органы вправе:

• принимать уведомления о контролируемых сделках, контролировать корректность и полноту сведений;
• в случае выявления нарушений при предоставлении информации по контролируемой сделки и заполнении уведомления привлекать к ответственности;
• формировать извещения при выявлении неотраженных в уведомлениях сделок;
• осуществлять сопутствующие полномочия технического характера.

Но им запрещено:

• определять рыночные цены в контролируемых сделках для целей налогообложения;
• самостоятельно (без поручения ФНС России) проводить ТЦО-проверки.

Ранее положения налогового законодательства предусматривали, что решение о проведении проверки должно быть вынесено не позднее двух лет с момента получения уведомления или извещения. Однако после принятия Конституционным судом РФ постановления № 41-П о признании неконституционными положений абзаца 1 пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации в толковании, применяемом Министерством финансов Российской Федерации, Федеральным законом №39-ФЗ внесены изменения, исключающие срок принятия решения. С 26.03.2024 единственным ограничением при проведении проверки трансфертного ценообразования является период, в который сделка совершена (три календарных года, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки). Разберёмся на примерах: решение о проведении проверки вынесено в 2024 году, следовательно, налоговый орган вправе проверить сделку, совершенную в 2021 году. И, наоборот, сделка заключена в 2024 году, решение о ее проверки может быть принято вплоть до конца 2027 года.

При проведении проверки цены в контролируемых сделках ФНС может использовать следующие методы:

• Метод сопоставимых рыночных цен (МСРЦ). Определяется диапазон рыночных цен за аналогичные товары и сравнивается с ценой, установленной в договоре;
• Метод цены последующей реализации (МЦПР). Применяется при реализации товара в изначальном виде (товар не подвергается переработки);
• Затратный метод (ЗМ). Характерен для сделок, предметом которых являются услуги, поскольку сопоставляется валовая рентабельность затрат по сделке с рыночным интервалом рентабельности затрат по аналогичным услугам;
• Метод сопоставимой рентабельности (МСР). Также характерен для сделок, предметом которых являются услуги. При нем сопоставляется операционная рентабельность стороны сделки с рыночным уровнем операционной рентабельности в сопоставимых сделках.
• Метод распределения прибыли. Применяется при невозможности использования иных методов и при наличии у стороны сделки нематериальных активов. Характеризуется тем, что перераспределяется прибыль, полученная контрагентами по сделке, так, как она распределяется между независимыми участниками.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным как для налогового органа, так и для налогоплательщика. Применение других методов должно быть экономически обоснованно, а не направлено на получение налоговой выгоды. 

Так, в деле № А40-29025/2017 суды пришли к выводу, что применение налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности не было обусловлено экономическими причинами, а преследовало конкурентную цель - получение налоговой экономии при налогообложении в Российской Федерации. Подлежал применению метод сопоставимых рыночных цен как метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки, позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным.

Однако сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, только если они совершены в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Для корректировки налоговой базы контролирующий орган должен учитывать технические характеристики товара, являющегося предметом сделки, а также доказать, что при заключении сделки с лицом, не являющимся взаимозависимым, идентичный товар мог быть реализован по более высокой цене.
Так, в деле № А66-13901/2018 судами установлено, что налоговым органом при определении рыночной стоимости не соблюдено условие о сопоставимости товара, а также не учтен объем гарантий поставок.

В деле № А76-22152/2013 установлено, что при оценке рынка идентичных товаров налоговый орган использовал не все характеристики полевого шпата, определяющие его потребительские свойства.

В каждом из указанных дел суды встали на сторону налогоплательщика, решения контролирующего органа были отменены. 

При определении цены допускается совмещение нескольких методов. Например, при проведении проверки в отношении ООО «ТД «РИФ» налоговый орган использовал метод сопоставления рыночных цен и затратный метод, что было признано обоснованным при оспаривании решения. 

Корректировка налоговой базы

Если по результатам проверки по трансфертному ценообразованию принято решение о корректировке налоговой базы, то долгий период времени для целей налогообложения принималось наиболее близкое значение интервала (в случае если цена ниже интервала, то минимальное, выше – максимальное). Однако с 1 января 2024 в Налоговый кодекс Российской Федерации вводится понятие медианного значения, что влечет за собой увеличение суммы налоговых доначислений. Чтобы этого избежать, при установлении цены в контролируемой сделки целесообразно не определять стоимость в размере, близком к крайним значениям рыночного интервала. В то же время при добровольной корректировке по трансфертному ценообразованию не запрещено применять минимальное или максимальное значение рыночного интервала.

Вторичная корректировка и при чем здесь дивиденды?

Еще одним нововведением в налоговое законодательство является «вторичная корректировка» цены сделки. Суть ее состоит в следующем: если в контролируемой сделке, заключенной с нерезидентом Российской Федераций, последний получил доход в связи с отклонением цены сделки от рыночной, данный доход признается дивидендами и облагается налогом. Таким образом проверяется исполнение российской организацией функций налогового агента.

Есть ли способ избежать переквалификацию? Да, если нерезидент Российской Федерации вернет сумму такой корректировки налогоплательщику, осуществившему корректировку, на его счет в банке, находящемся на территории Российской Федерации: 

• до наступления срока уплаты соответствующего налога за налоговый период, в котором совершена соответствующая сделка;
• после наступления срока уплаты соответствующего налога, но до вынесения решения о проведении проверки по трансфертному ценообразованию + налогоплательщик отразит в учете доходы в виде процентов за пользование нерезидентом суммой корректировки за период с даты выплаты налогоплательщиком спорного дохода до даты, предшествующей дню возврата такого дохода. 

Итоги

Изменения, внесенные в налоговое законодательство, свидетельствуют об усилении контроля в сфере трансфертного ценообразования. И несмотря на то, что они касаются сделок, совершенных с 1января 2024, уже сейчас необходимо принять ряд превентивных мер, чтобы в будущем избежать штрафов и доначислений. 

При наличии контролируемых сделок необходимо провести анализ на предмет «рыночности» их условий. Установив интервал рыночных цен, следующий шаг – выбор методики ценообразования, а также подготовка информации для экономического обоснования выбранного метода. Для это рекомендуется использовать перечень источников информации, закрепленный в статье 105.6 Налогового кодекса Российской Федерации, дополнительно рассчитать медианное значение. 

Кроме того, необходимо сформировать пакет документов, подтверждающих возможность применения льгот при определении цены сделки. Не стоит забывать о возможности заключения с контролирующим органом соглашения о ценообразовании, что позволит исключить риск проверок по трансфертному ценообразованию на срок до пяти лет.